摘要：在《企业所得税法》及其实施条例颁布实施前即2008年1月1日前，内外资房地产企业的所得税政策具有明显差异，总体表现为内外有别，内紧外松。其中就房地产企业所得税预缴(本文仅探讨企业所得税预缴及相关问题)规定也存在一定的差异。本文将就此进行研究。

一、国税函[2008]299号文件产生的变化六个统一

由于《企业所得税法》及其实施条例颁布实施，从2008年1月1日起，企业所得税政策不再区分内外资企业即执行统一的所得税政策，特别是国税函[2008]299号文的出台，又明确规定所有房地产开发企业从2008年1月1日起执行统一的企业所得税预缴政策。由此，对房地产开发企业所得税的预缴产生了变化。

(一)变化之一统一了纳税人

文件明确规定为贯彻落实新的《企业所得税法》，仅适用于从事房地产开发经营业务的居民纳税人，一般包括内资、外商投资房地产开发经营企业。这意味着内资、外资的房地产开发经营企业都要按照此文件规定预缴企业所得税，需要注意的是从事房地产开发经营业务的非居民纳税人不适用此文件。

(二)变化之二纳税人适用范围的统一

国税函[2008]299号第一条规定：房地产开发企业按当年实际利润据实分季(或月)预缴企业所得税的，对其在开发产品未完工前采取预售方式销售取得的预售收入，要按此文件规定预缴企业所得税。即该文件仅适用于：按当年实际利润据实分季(或月)这种方式预缴企业所得税的房地产开发企业。

根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第一百二十八条的规定，企业所得税分月或者分季预缴的方式主要有三种：

1、按照月度或者季度的实际利润额预缴;

2、按照月度或者季度的实际利润额预缴有困难的，可以按照上一纳税年度应纳税所得额的月度或者季度平均额预缴;

3、按照月度或者季度的实际利润额预缴有困难的，可以按照经税务机关认可的其他方法预缴。

由此可见，不实行按实预缴所得税的从事房地产开发经营业务的居民纳税人不适用此文件。

(三)变化之三计算方法的统一

从上述对比表可以看出，原来内、外资房地产开发企业在所得税预缴方面的计算存在一定的差异，而国税函[2008]299号文件的出台标志着内、外资房地产开发企业预缴企业所得税的方式、计算方法也得到了统一。

国税函[2008]299号规定采取据实预缴房地产开发企业所得税是在利润总额基础上计算确定的，利润总额中已经扣除了企业的期间费用和税金，因此，国税函[2008]299号文件对于预计利润率与国税发[2006]31号文件对于预计毛利率概念上规定是一致的。

具体可以分为下列几种情况：

1、纯预售阶段。当期应纳税所得额=本期开发产品预售收入×预计利润率-期间费用-营业税金及附加

2、销售与预售并存阶段。当期应纳税所得额=主营业务收入-主营业务成本+其他业务利润+投资收益(减投资损失)+营业外收入-营业外支出-本期已转销售收入的预售收入×预计利润率+本期开发产品预售收入×预计利润率-期间费用-营业税金及附加

(四)变化之四预缴申报表类型(或格式)统一

将原来据实预缴的内、外资房地产企业分别适用的《企业所得税预缴纳税申报表》和《外商投资企业和外国企业所得税季度申报表(A类AA1)》，统一适用于《企业所得税月(季)度预缴纳税申报表(A类)》。五)变化之五经济适用房项目界定标准的统一

将原适用于从事房地产开发业务内资纳税人的经济适用房项目的界定标准，统一适用于内外资从事房地产开发业务纳税人。国税函[2008]299号文件规定，房地产开发企业对经济适用房项目的预售收入进行初始纳税申报时，凡不符合规定或未附送有关部门的批准文件以及其他相关证明材料的，一律按销售非经济适用房的规定执行。

(六)变化之六预计利润率的统一

新政策将原适用于内资房地产企业的预计计税毛利率，改为统一适用于内外资房地产企业预计利润率，外资房地产企业根据各省、自治区、直辖市和计划单列市主管税务机关规定的预计利润率或其他合理办法计算预计应纳税所得额。同时明确各个房地产项目的预计利润率。其一，对非经济适用房开发项目：位于省、自治区、直辖市和计划单列市人民政府所在地城区和郊区的，不得低于20%;位于地级市、地区、盟、州城区及郊区的，不得低于15%;位于其他地区的，不得低于10%.其二，对于经济适用房开发项目，不得低于3%.

二、房地产开发企业所得税预缴产生的新问题

从2008年1月1日起，房地产开发企业所得税预缴申报表是根据国税函「2008」第044号《国家税务总局关于印发<中华人民共和国企业所得税月(季)度预缴纳税申报表等报表的通知》规定进行计算填列，即应纳税所得额=利润总额(含预计利润)=营业收入营业成本。其中营业收入根据会计制度核算的营业收入填报：营业成本根据会计制度核算的营业成本填报：利润总额根据会计制度核算的利润总额填报。其中包括从事房地产开发企业可以在本行填写按本期取得预售收入计算出的预计利润等。

而填列说明中未提及在预缴时是否可以弥补以前年度(必须符合规定)或季度亏损。

实际上，在《企业所得税法》实施以前，内、外资企业在所得税预缴时均可弥补以前年度亏损。内资企业的依据是国税发「2004」第082号《关于做好已取消和下放管理的企业所得税审批项目后续管理工作的通知》规定：纳税人在纳税申报时(包括预缴申报和年度申报)可自行计算并弥补以前年度符合条件的亏损，主要依据国税发「2006」第056号《国家税务总局关于修订企业所得税纳税申报表的通知》规定进行如下计算：应纳税所得额=利润总额+纳税调整增加额纳税调整减少额弥补以前年度亏损

外资企业根据《外商投资企业和外国企业所得税季度申报表(A类AA1)》进行如下计算：

本季度应纳税所得额=本季利润(亏损)额按规定可弥补的以前季度亏损额按规定可弥补的以前年度亏损额

另《企业所得税法》第五条规定：应纳税所得额=收入总额-不征税收入-免税收入-扣除额-允许弥补的以前年度亏损

根据上述规定，房地产开发企业所得税预缴申报时应该可以弥补以前年度(必须符合规定)或季度亏损，否则一方面会产生所得税新旧政策的脱节，另一方面会在一定程度上损害纳税人的合法权益，不利于和谐征纳关系的建立。

因此，笔者建议作为纳税人应注意这一事项，同时也提请税务部门关注这一事实，这也正是笔者对房地产开发企业所得税预缴产生的新思考所在。