林馨怡 中国武夷实业股份有限公司

当前，严峻的宏观经济形势和有关税收法律规定不断颁布，给房地产行业发展带来严重冲击。做好会计核算和税务处理，是促进房地产业务发展的基础。房地产开发项目需要历经一个长周期的过程，每个环节都会涉及税务处理问题，且两者之间存在差异性，所以对财务人员专业水平和职业素养要求很高。企业应高度重视会计核算与税务处理的差异性，并确保两者的协调发展，才有利于企业的可持续发展。

房地产开发可分为项目拿地、施工、房地产销售和最后的清算分配利润四个阶段。各阶段对应的房地产企业的会计核算包括筹措资金、核算项目成本、核算项目三项费用以及最终对整体项目的工程结算并进行利润分配等。会计核算是财务报表数据的基础，财务报表能够反映房地产企业在经营期间的所有信息，使管理者可以对企业经营状况进行准确评价和作出经营决策。房地产税务处理包含拍地阶段的契税等缴纳，销售阶段的增值税及附加、印花税、预缴土地增值税和年度所得税汇算清缴等，清算阶段包含最重要、难度最大的土地增值税清算。税务处理要在税收法准则的规定下，规范计税、纳税、缴税和清算各个环节，并在满足税收法律规定下，进行一系列的税务筹划和税务分析，有效的税务处理能够为企业争取最大的利润[1]。

（一）房地产企业增值税的会计核算与税务处理差异

目前，中国房地产公司在销售商品房时大多采取的是预售房款等方式。而按照《企业会计准则第14号—收入》，房地产公司为实现收入确认，必须先将不动产所存在的风险与报酬转移给买方，同时不再拥有继续管理权利，才能够确定收入。而税收处理方式则大不相同，当收取认购定金或者签约房款后，必须按照有关房地产的税法规定，预收款项按照3%税率预缴增值税。而在开出增值税发票后，不动产销售额必须扣除建筑面积对应土地价款后的余额作为缴纳增值税计算的销售额，并按照9%税率缴纳增值税。

案例分析一：某市房地产开发企业2020年3月开发A项目，2020年6月A项目处于预售阶段，6月取得定金收入218万元，房款收入1090万元，7月开具正式增值税发票1308万元，2021年12月交房。假设甲项目按月申报，当月进项税额20万元，土地出让金抵减销项税额30万元。2020年6月甲项目的预征增值税税率为3%，住宅用地土地增值税预征率为2%，企业所得税预计毛利率为10%，甲项目适用一般计税办法（增值税税率9%），相关会计核算和税务处理如下（以万元为单位）：

6月收到定金218万元时，分录贷记预收账款218万元，收到房款1090万元时，分录贷记合同负债1090万元。2021年12月交房时结转主营业务收入，分录贷记主营业务收入和应交税金-应交增值税（销项税额）。而税务处理在收到定金和房款时需要按3%预缴增值税，分录借记应交增值税-预缴增值税，金额合计36万元。开具正式发票按9%缴纳增值税，计算出应缴增值税58万元，扣除预缴36万元，本期应交增值税22万元，分录借记应交税费-未交增值税。

根据以上案例可以看出会计核算和税务处理在时间节点上存在明显差异。房地产企业确认收入时间节点要求不动产的风险和报酬完全转移，但是税务处理规定的纳税时间节点却是以收款时间确认。

（二）房地产企业所得税的会计核算与税务处理差异

企业所得税的会计核算和税务处理差异有永久性差异和暂时性差异，但是房地产企业所得税特殊性在申报表特定业务纳税调整明细表里有明确的体现。还是以案例一为例，该项目2021年办理竣工验收并办理交楼后，财务人员在会计核算上结转了主营业务收入和主营业务成本，并在2022年5月份办理2021年度的所得税汇算清缴时按会计报表利润缴纳了企业所得税。结果税务机关对该项目进行税务稽查时发现该项目2020年存在少缴企业所得税的情况，要求该公司提交相关资料和情况说明。为什么在所得税汇算清缴上已按实际利润计算并申报了所得税还会存在少缴所得税的情况呢？这就是房地产企业所得税的会计核算与税务处理上存在的差异造成的。从会计上，企业2020年以前通过预售房款所获得的不动产销售额虽然不能确认为主营业务收入，但从企业所得税的税务管理上对于因企业尚未完工而进行生产活动的所得，还是必须根据预计毛利率确定应纳税所得额，并在2020年度预缴企业所得税。在建设项目竣工验收时，将根据预测毛利率与现实毛利率之间的差额，调整当年应纳税所得额。所以项目公司应在2020年度针对预收房款预缴企业所得税，待2021年结转收入后针对清算结果多退少补。

（三）房地产企业土增税的会计核算与税务处理差异

房地产企业的土地增值税涉及预缴环节、结转收入环节和清算环节。土地增值税预缴环节是预售收入扣除应预缴的增值税税款，按照对应业态预征率计算预缴土地增值税。会计核算主要通过“应缴税金/应缴土地增值税”科目核算。结转收入环节是当收入达到结转条件的时候，对应结转土地增值税。会计核算主要通过“税金及附加/土地增值税”和“应交税费/应交土地增值税”科目核算。由于存在时间差异，所以这两个环节的会计核算和税务处理上有差异。公司在企业年度所得税汇算清缴时，尽管在会计上因为未结转收入而导致未能确认税金及附加，但在预缴环节中实际缴纳的土地增值税仍可在企业所得税汇算清缴时进行直接扣除。

土地增值税清算环节的会计核算主要是针对企业原来预缴的土地增值税按清算后的金额退税或补税。退税与补税的会计核算，均采用同一科目“应交税费—应交土地增值税”和“税金及附加”。相较于简单的会计核算，土地增值税的税务处理却是整个项目最复杂，工作量最大的一项税务核算。土增清算的难点主要是结合实际情况选择最佳的成本分摊方式，这不仅直接决定了土地增值税最终的结果，也最终影响企业利润。在开展土地增值税的清算工作中，税务处理和会计核算的差异：一是土地增值税清算时需计算可扣除成本费用等，不管支出在会计核算上如何记账，只要没有该支出的合法凭证，这些支出金额不得扣除。所以在日常会计核算时，财务人员应注重审核是否所有支出均取得合法凭证，有利于日后的土增清算扣除金额核算。二是在会计核算上对开发成本分摊方法有不同的核算规则，若会计核算成本的分摊依据和土地增值税分摊的依据并不同时，在土地增值税清算时，需要重新分摊。例如地下不计容车位是否可以分担土地成本，就必须按照不同税务局的执行规则分摊。所以在确认分摊方式前应提前与税务机关沟通确认，选择对自身利益最大化的摊销方法。三是按照《土地增值税暂行条例》的要求，土增清算计算增值额的扣除项目不包括土地款违约金、银行罚息、逾期开发缴纳的土地闲置费等费用，但是在会计核算上都是允许列支的。

案例分析二：某房地产开发公司开发A项目，占用土地面积20000m2，土地成本2亿元。A项目中有高层和别墅两种业态，高层占地面积8000m2，建筑面积40000m2；
别墅占地8000m2，建筑面积10000m2。其余4000m2为公共绿化道路等用地。按不同分摊方式计算业态的土地成本，具体分析结果如表1所示。

表1 成本核算中采用不同分摊方式的土地成本分摊

该案例分摊土地成本分别按照占地面积法、先占地后建筑面积法和直接建筑面积法来比较，由此可以看出由于成本分摊方法的不同，税前扣除差别巨大。如果该企业会计核算分摊成本方式是按建筑面积法，则高层住宅的土地成本将远高于普通别墅的土地成本，而这样的分摊方式就很容易造成别墅的地面增值率过高，而且无法对普通住宅实施增值率不达到20%减免土地增值税的优惠政策。所以在土地增值税清算时，会计核算和税务处理在各方面都存在差异，不能直接应用账面会计核算上的分摊方式。土地增值税的会计核算和税务处理在各方面都存在差异，财务人员需要有专业的财务素养才能应对这个难题[2]。

（一）房地产企业会计核算与税务处理协调发展的原因

随着不断细化企业会计准则和税收法规，让企业的会计核算与税务处理差异日益明显，给财务人员增加了工作成本。同时，房地产企业具有高投入、高风险、和高税赋等特点，企业既可以合理利用会计核算与税务处理差异实现利润最大化，也可以利用两者差异在账务上弄虚作假，造成巨大税务风险。所以要确保会计核算与税务处理的协调发展，才能使企业价值最大化。

（二）房地产企业会计核算与税务处理协调发展策略

1.加强财务人员税务素养，建立健全会计核算机制

鉴于地产项目企业所得税与土地增值税的特点，财务人员工作压力大，要求公司根据项目形成一个有效的会计体系来统筹会计和税收的关系。针对两者的差异，结合项目经验和往期项目数据设计专业的核算体系，明确两者运行的方式，找出财税合一与财税独立的平衡点，形成规范的核算流程体系。财务人员必须严格遵循企业会计准则，在对房地产生产经营活动进行会计核算时，也要遵循相关税收法律法规的要求。与此同时，在税收处理过程中也要结合具体科目的会计核算数据，做好对不同类别税种的核算缴纳等管理工作。另外，企业应定期开展针对房地产行业的最新税收法规的培训，在培训过程中以税收法规结合案例的方式帮助财务人员渗透学习。

2.利用信息化融合会计核算和税务处理相互监控机制

由于房地产成本核算不仅复杂且非常重要，所以房地产公司的财务人员在日常会计核算时应该建立成本费用管理动态报告，并运用信息化技术手段分析公司每季度动态成本费用与目标成本之间的差距，并从设计变更、签证、材料成本和工程结算等方面分析差异原因。同时，在税务处理方面通过智能大数据将成本管理动态报表与税务筹划控制表结合管理，交叉控制成本。一旦发现成本偏离目标成本较大，势必给税务筹划带来压力。所以需要利用信息化数据来预测动态成本下企业所得税和土地增值税的税赋，若超出预估范围，是否需要及时调整税务筹划方案。例如：某项目住宅业态的土地增值税按不超过20%的增值率来预估，通过信息化技术分析的成本报表提示预计突破这一目标。税务会计将相关税务筹划结果上报项目公司领导层，领导层与税务代理共同探讨，研究决定往后的工程款支付尽量利用保理或商票。通过在签订工程合同时将合同金额包含商票利息部分，房地产企业合规地将该部分成本转为建安成本，增加了土地增值税清算的成本扣除，有效降低了土增税增值税增值率，降低了资金成本。通过财务核算的相关表格对税赋超标起到监控作用，反过来在税务处理时发现会计核算有误也可及时提醒财务会计进行修改。企业只有建立了两者有效的审核监督机制，才能实现税务处理和会计核算工作的有效融合[3]。

3.加强财务核算和税务处理配合机制

企业应确定税务会计和财务会计的职责，这样可以提高两者的协调性和发展的适应性。财务核算可以在业务前端把控税务风险，根据以往经验和出现的问题对税务会计提出警醒和做出前端控制。例如：在支付工程时，原则上一律要求对方提供增值税专票，否则不予支付工程款，并且在付款至90%节点，可要求对方提供全款发票，这样可以增加进项税抵扣金额，提高资金利用率。以某项目为例，在做2021年度所得税汇算清缴前，税务会计预先进行税务筹划。在梳理可抵扣项目时发现，部分工程合同的账面金额小于工程款进度金额。为了尽可能增加可抵扣成本的入账金额，税务会计协调财务会计，沟通施工方对已达到工程对应进度但未支付的工程款进行提前开票，降低所得税应纳税额。通过以上案例可以发现只有把会计核算和税务处理相互配合，协调发展才能实现企业的效益最大化。

房地产企业的会计核算和税务处理两者之间的差异不可能消除，但是通过两者的协调发展，可以促进房地产企业的财税工作相互协作和协同发展，实现房地产企业利润最大化。

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