○武汉工程大学 张国柱 赵海琳 魏椤岩

为增强会计准则体系内在的协调一致性，规范债务重组的确认、计量和相关会计信息披露，2019年5月16 ，财政部发布了修订后的《企业会计准则第12号——债务重组》(以下简称“新CAS12”或者“新准则”)，新准则自2019年6月17日起施行。新CAS12修订了债务重组的定义，扩大了准则的适用范围，增加了相关资产和债务终止确认时点的规定，将债务重组中债权人和债务人涉及到金融工具的会计处理牵引至金融工具准则。新CAS12在具体执行时存在着许多实施困惑问题，本文针对其中三个问题进行分析。

新CAS12第六条规定，债权人受让的非金融资产入账价值要根据放弃债权的公允价值为基础，加上可直接归属于该资产的相关税费等其他成本对受让资产进行初始确认计量[1]，从而改变了旧准则对受让的非现金资产按其公允价值入账的规定。但准则并未明确规定应该如何确定债权人放弃债权的公允价值，在实务中会给债权人评估债权的公允价值形成挑战。在债务重组中，债权人的债权与债务人的债务就其金额具有一定的对称性，各方通常会评估抵债资产的公允价值，而不一定评估放弃债权的公允价值，原准则从债权的角度出发，将受让抵债资产视作收回债权，因此，要求评估确定抵债资产的公允价值。但新准则与老准则的内在逻辑理念有所不同，新准则从抵债资产的角度出发，将受让抵债资产视作取得资产。取得资产确认的模式一般为购买交易模式，购买交易模式是以支付对价公允价值为优先选择，债权人将债权换入资产，如同债权人将金融资产按其公允价值出售，同时再用出售取得的价款购买债务人的资产、所以取得资产的初始成本，应当以放弃债权的公允价值加上直接相关费用进行计量，这与一般购买资产的初始计量原则保持一致。至于实务中应当如何评估放弃债权的公允价值，一般讲，当重组双方在自愿的前提下进行公平协商时，重组债权和抵债资产的公允价值可能相似。财政部于2014年颁布的CAS39(公允价值计量)为后续具体会计准则的修订、应用提供了前提和基础。企业在确定资产、负债或权益工具的公允价值时，应按照该准则的相关条款执行。根据新准则界定的债务重组，债权金融资产类会计科目主要包括：债权投资、应收票据、应收账款、应收利息、其他应收款、坏账准备、贷款、贷款损失准备、债权投资减值准备、买入返售金融资产。债务重组中债权人放弃债权的公允价值是指企业出售债权所能收到的金额，即债权的脱手价格，可采用市场法(利用相同或类似资产的价格进行估值)、 成本法(通常指现行重置成本)或是收益法(将未来金额折现，通常包括现金流量折现法、多期超额收益折现法等)等估值技术确定其公允价值的具体数值。结合债权资产的金融资产属性，通过比较这三种估值技术方法的适用范围，收益法应该是确定债权人放弃债权的公允价值较为恰当的估值方法。

新CAS12中第六条至第九条明确规定债权人要将放弃债权的公允价值与账面价值之间的差额计入当期损益。第十条至第十二条规定债务人要将清偿债务账面价值与转让资产账面价值或权益工具确认金额以及权益工具和重组后债务确认金额之和的差额计入当期损益。具体计入当期损益科目准则并未明确，但在新准则指南中规定，债权人将债务重组损益计入投资收益，债务人将出让非金融资产的账面价值与所偿债务的账面价值之差计入其他收益——债务重组相关收益，债务人将其他债务重组损益计入投资收益。财政部在2019年发布的《关于修订印发2019年度一般企业财务报表格式的通知》(财会[2019]6号)中，利润表中的“营业外收入”和“营业外支出”项目说明里已经剔除了债务重组利得和债务重组损失内容 ，而在“投资收益”项目下面新增了“以摊余成本计量的金融资产终止确认收益”栏。可见，执行新CAS12后，债权人和债务人确认的损益已不再计入营业外收入或营业外支出。之所以如此，是因为在债务重组过程中，属于新准则所界定的债务重组范畴的金融资产和金融负债，仅包括采用摊余成本进行后续计量的金融资产和金融负债，更体现了与金融工具准则等协调一致。对于债权人而言，依据CAS22(金融工具确认与计量)第三条的规定，其放弃的债权属于债权人拥有的从债务人收取现金或其他金融资产的合同权利，根据债务重组范围的界定属于以摊余成本计量的金融资产。当债权人与债务人双方协定，债务人以资产清偿债务、债务转为权益工具或以组合方式抵债时，该金融资产收取现金流量的合同权利就终止了，需要终止确认。因此，债权人可将放弃债权公允价值与账面价值的差额记入“投资收益”科目，具体列报在债务重组发生当期利润表中“投资收益”项目下“以摊余成本计量的金融资产终止确认收益”栏(如损失以“—”填列)。对于债务人而言，其清偿的债务(应付票据、应付账款、短期借款、长期借款、应付债券、应付利息)是企业向其他方交付现金或其他金融资产的合同义务，属于金融负债。因偿债方式多样，故损益确认较为复杂，需要区别情况来确定损益科目。①如果债务人是以出让金融资产、转为权益工具、新确认重组债务或重新计量债务账面余额后需调整的金额等，以金融工具单项资产或组合方式抵偿债务都将债务重组损益计入“投资收益”；
②如果债务人是以出让非金融资产(如存货、固定资产、无形资产、投资性房地产等)抵偿债务，清偿债务账面价值与非金融资产账面价值(如果双方不额外结算增值税，则还需考虑销项税额)的差额记入“其他收益——债务重组相关收益”科目，不再需要区分资产处置损益和债务重组损益，也不需要区分不同资产的处置损益。而是将所清偿债务账面价值与转让资产账面价值之间的差额记入“其他收益——债务重组相关收益”科目。在原债务重组准则下，债务人应当区分债务重组损益和资产处置损益，其中，重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额作为债务重组损益，转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额作为资产处置损益。因此，按照原准则规定，债务人需要确定各单项非现金资产的公允价值。尤其对于以多项资产清偿债务的情况，债务人应当区分不同资产类型，将损益总额分配至不同资产的处置损益中分别确认，具体表现为固定资产的处置损益、长期股权投资的投资收益、存货的主营业务收入和主营业务成本、无形资产的其他业务收入与其他业务成本等。实务中有些偿债资产的公允价值极难获得且需要花费较大成本，以多项资产清偿债务方式进行的债务重组一般属于不经常发生的交易，对债务重组损益和资产处置损益区分后均反映在相关损益中，报表使用者从该信息中获得的收益也极为有限。因此，新准则采用简便做法，不要求区分债务重组收益和资产处置收益而是合并作为债务重组相关收益反映[2]。

新CAS12第七条中，对于债务重组中债务转为权益工具时债权人的会计处理，只规定了构成联营企业或合营企业的一种形式，而对其他方式均没有明确说明。在债务人将债务转为权益工具，债权人持有债务人股权的比例不同，其取得股权的确认与计量也不相同。如果债权人转换的股权比例不足以对债务人实施控制、共同控制或重大影响，依据 CAS22 第十六条的规定，按债权人管理金融资产的业务模式可以将其划分为公允价值计量，且其变动计入当期损益或其他综合收益的金融资产，前者直接按公允价值计量，后者则按公允价值加上可直接归属于该股权的税费等成本计量，

转换股权的公允价值与债权账面价值的差额计入当期损益(投资收益)。如果转换的股权导致债权人将债权转为对联营企业或合营企业的权益性投资的，依据新CAS12第六条、第七条的规定，股权的入账价值是放弃债权的公允价值加上可直接归属于该股权的相关税费等成本，放弃债权的公允价值与债权账面价值的差额计入当期损益(投资收益)。如果债权人转换的股权形成了对债务人的控制，依据新CAS12第四条的规定，要适用企业合并准则的相关条款，视债权人与债务人在合并前后(即债务重组前后)是否均受同一方或相同的多方最终控制，且债务重组交易的实质是否是债权人或债务人进行了权益性分配或接受了权益性投入来区别处理。如果形成的是非同一控制下的企业合并，则债权人转换股权的入账价值是合并成本即放弃债权的公允价值，放弃债权公允价值与账面价值的差额确认为债务重组当期损益；
如果形成的是同一控制下的企业合并，则按照权益性交易处理，股权按合并当日债权人(合并方)享有债务人(被合并方)所有者权益，在最终控制方合并财务报表中的账面价值份额，加最终控制方收购被合并方时形成的商誉入账，股权入账价值与债权账面价值的差额调整资本公积——股权溢价等所有者权益项目，不得影响当期损益。可见，由于《企业会计准则第22号——金融工具确认与计量》的修订，对于债务重组中债务转为权益工具时，在新债务重组准则下债权人的会计处理比以前更严谨，需要区分股权转换后对债务人的不同影响程度，依据不同的准则条款规定对转换取得的股权加以确认与计量。

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