张世明

1992年《中华人民共和国税收征收管理法》颁行已过三十年，随着技术、经济和社会观念的变迁，亟待与时俱进进行重构和修订，落实中央相关财税体制改革方针政策。税收征管法理念实际是德国法学家所说的“理想图景”，类似于“建筑图纸”，将直接影响未来税收征管法的修订与贯彻，形于外的法条、法规之“体”在不同的兴于内的法理念之“魂”指导下呈现迥然各异的精神气质与品格，也会导致施于行的法效果之“用”相去甚远。基于2015年征管法修订草案，在未来的税收征管法修订中，如何领会中共中央办公厅、国务院办公厅2021年印发的《关于进一步深化税收征管改革的意见》（以下简称为《税收征管改革意见》）的精神实质将区块链、大数据、人工智能等技术纳入税收征管制度，如何保护纳税人合法权利、构建更加人性化的征纳关系，如何定位纳税人在税收稽征程序中的协力义务，都需要税法学者拓宽视野，跳出就技术论技术、就税收论税收的狭隘思维，由“术”转“道”，从元问题的深层对立法目的、逻辑与客观需要加以反思，以求知本源谋改进，寻方向为进路。本文第一部分“数目字管理”问题脉络为讨论问题的源起；
第二部分针对在信息技术进步的背景下推进“以数治税”的税收征管体制改革，从技术哲学的视角通过对“以数治税”工具理性与价值理性的比较分析，指出大数据时代税收征管法建构在理念价值取向上应秉持人本主义而非迷失于技术主义的误区；
第三部分针对大数据时代信息技术进步使得税收征管稽核能力的空前强化，进一步从善与正当辩证关系的视角分析在涉税信息获取上基于与国库中心主义相对立的纳税人中心主义原则应然的制度安排，论证纳税人涉税信息权保护并不仅仅是涉税信息传递和保密问题，而更为重要的是以人为本税收征管法建构在制度层面严格界定涉税信息干预权的边界，将纳税人基本权利保护精神贯彻其间。

黄仁宇《中国大历史》在社会上广泛流传，但其“大历史”观实际上源于年鉴学派布罗代尔的“长时段”理论。①黄仁宇：《放宽历史的视界》，北京：生活·读书·新知三联书店，2001年，第90页。黄仁宇的大历史的一个核心观点就是，经济组织、法律体系、文化观念三者同时汇合凑集、相互支撑，人类历史上第一次能够在数目字上管理的国家社会架构经验才得以产生。黄仁宇将中国历史上缺乏数目字管理作为一个关键问题，认为中国历史上虽然《周礼》记载的典章制度美轮美奂，但往往停留于上层，无法深入社会底层实现“数目字管理”②黄仁宇：《赫逊河畔谈中国历史》，北京：九州出版社，2011年，第206页。。清朝的改革与整顿，纪律与技术上的成分多，组织和制度上的成分少，既无管理对象的细分，也无管理手段的细化。国民政府力图改造这种局面但没有成功，只有中国共产党取得政权后对社会基层改造才真正实现天翻地覆慨而慷的变化，为中国改革开放经济发展奠定了基础。①张世明：《法律、资源与时空建构：1644—1945年的中国》增订本，第3卷，广州：广东人民出版社，2022年，第656—657页。

进一步考察，在中国学术史上，黄仁宇“数目字管理”思想应该追溯至民国著名财税法专家卫挺生。民国期间研究经济法的学者可分为两大群体：一为朝阳大学留日学者群体，一为以马寅初、卫挺生等为代表的立法院学者群体。卫挺生1929年在上海太平洋书店出版《财政改造》，引述“数目字支配世界”的英谚力主一笔不苟的财政法律构建，②卫挺生：《财政改造》，上海：上海太平洋书店，1929年，第140页。成为卫氏后来财政立法、计政立法的初步思想整理的底本。卫氏最初设计一部《财政监理法》的法典，分为通则、收支系统、预算、会计、统计等十二章，虽然胡汉民大为嘉赏，并主张应改称“财政法”，但负责财经委员会的邓召荫主张财政立法化整为零，遂先后起草了《财政管理法》、《预算法》、《会计法》等等，不仅对民国政府在大陆时期的财政管理制度化的贡献卓著，而且这些法律至今仍然大多在我国台湾地区沿用。黄仁宇研究明代财政和近代中国社会转型的大历史，强调“数目字管理”，即是对卫氏计政理论的演绎。

改革开放以来，中国税收征管制度不断锐意创新。无论1992年《中华人民共和国税收征收管理法》出台后的“以票控税”还是“十三五”时期的“信息管税”，都旨在为纳税人建立更为科学、便利的现代征管体系。互联网技术广泛应用在当今已是大势所趋。从技术层面上，起源于比特币开发与应用的区块链构成以时间为序对数据区块链式组合的独立分布式账本，可以在很大程度上给数据“上锁保真”，加强税收征管工作的联动性，将税收遵从内化于区块链代码架构中，降低税收的流失率。大数据云计算、机器学习等数字技术的运用可以为纳税人描绘数据画像，实现纳税人群体分类分级智能化，在企业或个人自主填报交易信息的同时，税务机关也可以通过大量汇集交易行为发生的时间、地点等信息，与相关主体填报的信息进行比对，进而实现所得税的精准申报。在“十四五”时期，税务机关需要着力解决的关键点即是，依托由大数据支撑的、联通各个行政部门的涉税信息共享平台，推进税收征管数字化升级和智能化改造。《税收征管改革意见》对进一步推进税收征管制度相关改革的主要目标、重大举措等进行了全面的部署，“以数治税”驱动的“合成”构成我国治理能力现代化及治理体系现代化的重要内容。在从税收管理向税收治理转型的大背景下，“求善治”必须以“立良法”为前提。

（一）技术主义的实质及其批判

互联网技术对法律制度的冲击与改变给人耳目一新的震撼感。鉴于税收治理能力不足，部分学者对于《税收征管改革意见》理解存在片面性，将“互联网＋税务”简单地等同于信息技术在税务管理中的强化应用，视为此前税务机关所积极推进的税务信息化的翻版。相反的观点则又趋于另一极端，将“互联网＋税务”视为可以“包打天下”的制胜利器，是克服目前中国税务管理各种棘手问题的灵丹妙药。③参见谢波峰:《“互联网＋税务”的内在逻辑及蓝图构建浅析》，《财贸经济》2017年第2期；
杜小娟：《大数据视域下个人所得税征管问题研究》，《税务研究》2021年第9期。

技术通常被视为达到某种特定目的的工具和人的活动。在海德格尔看来，这种工具性或人类学定义虽然正确但不完全，因为我们在试图保持人对技术的主要地位并在精神上加以把握时，技术却从我们的手指缝中溜走。人越是努力于这种工具论的褊狭理解，情况就越是如此。“只有当某种尚未揭示的东西被揭示时，真正的技术本质才出现”①舒尔曼：《科技文明与人类未来——在哲学深层的挑战》，李小兵、谢京生、张锋等译，北京：东方出版社，1995年，第89页。。因而，有必要进一步追问技术本身的属性，必须追问工具性本身为何。海德格尔运用反思性思维方法把握现代技术的本质，在《对技术的追问》中强调技术的本质不是一种技术，并非技术问题而是哲学问题。从哲学角度而言，技术的本质不是制造或控制事物而是揭示事物，与真理密切相关，是真理的一种显现方式，是存在的显现。海德格尔并不反对技术，而是聚焦于理解技术和技术世界的本质，在技术的本质中看到人屈从于超于人之上的异己力量，将技术问题理解为现代性的核心，将现代技术的本质把握为具有构设性的“座架”（Gestell），赋予“座架”一个更加深层次的哲学意义，认为现代技术是一种单向线性的“预置”（bestellen），支配着人们把包括人本身在内一切存在物筹划于技术系统或框架中，使物不再是物而成为丧失其原有性质的专门为技术所用的片面“持存物”（Bestand）；
由于这种全然不顾其他可能性的单向线性运作，使得现代技术成了单一的去蔽方式，而遮蔽和排除了其他的去蔽方式，结果现代技术的本质运作以“座架”的方式进行，即以一种集约性的、自始无从逃避、遮天盖地的方式规定着现代存在的显现方式，如同一条山脉主干贯穿一座座原始山峰而使之展现为绵延不绝的群山。现代技术就其本性来说绝不是单纯的中介或工具性力量，或者说根本就不是工具，而是人从自己出发不可能控制的某种东西，具备一种强求性质，同时还趋向于对一切事物进行功能和用途的经过校准的揭示，展现出诸如“物化”“齐一化”“功能化”“谋算”“全面统治”等独断主义后果，以致包括人本身在内的天地万物都成为可以估算、分析、利用并加以控制的技术摆置对象或加工原料。现代技术的本质已经展现为一种“全体存在者的真理的命运”②冈特·绍伊博尔德：《海德格尔分析新时代的技术》，北京：中国社会科学出版社，1993年，第20页。。在海德格尔看来，新时代的一切事物都被充分座架化，只为座架赋予其身份而存在，丧失了天然自身，只能在技术交往中得以重新构造与规定，必须千篇一律地展现为功能性、物质性的存在，并且成为可预测、可算计、可取用的技术对象。人类自身被技术所提出的逼迫要求所支配，落入其一意孤行为自身设下技术的集置陷阱无法脱身，已经被现代技术所掌控。

技术首先使人异化于自然，然后异化于文化甚至技术本身。在根据技术得其结构的世界中，人不再是自由的，俯首称臣于技术，而且在现代技术的座架本质中遮蔽自己，使自己的基本特征不能在无蔽状态中得到揭示。近代以来数学的测量和计算是其根本方法，普遍数学意义上的数学因素成为全部知识的基础。技术强使之展现的逼迫式解蔽功能使人走上了一条将世界变为座架的特殊“解蔽”之路。现代技术将一切显现为无蔽状态，但其“一切解蔽都归于一种庇护和遮蔽”③孙周兴：《海德格尔选集》（下），上海：上海三联书店，1996年，第943页。，乃是在解蔽和无蔽状态的承继生发中成其本质的。人在技术的去蔽过程中不是客体或主体，而是作为技术的“资源”或“备料”而被配置，表面上是在操纵技术，实际上却自己成了座架的设置中的一个环节，并在受命于技术座架的同时力促之，情不自禁将自己的一切交付给技术，按照技术的目的去行动。现实地看，计算机信息科学和互联网将完全重新塑造人生存于世以及人与人沟通的方式。世界的技术化是人必然的无法逃脱的天命。技术发展作为文化进步的驱动机所体现出的工具理性取得空前的胜利，其本身并没有错误，但问题在于技术解蔽限定式思维模式所造成的自然这种可挖掘和储存的持存状态，对存在的澄明之境的沉思却乏人问津，遮蔽了解蔽本身。因为每次“存在的揭示”作为解蔽都伴随着一次“存在的掩蔽”。人因而失去了真理，落入了自身和存在物的滑流，成为技术的囚犯，忘却万物归宗的存在而专注科学技术中的存在物，把一切当作存在者进行加工，表面上世界越加有序，但实际上距离存在渐行渐远。

韦伯将“理性”分为“价值理性”与“工具理性”，与康德对“应然”与“实然”范畴的区别甚有关联。按照韦伯的理论，形式合理性具有事实的性质，主要被归结为手段和程序的可计算性；
实质合理性具有价值的性质，主要属于目的和后果的价值可肯定性。技术作为工具只有在其工具整体中才能够是其所是。工具本质上是一种“为了作……的东西”。有用、有益、合用、方便等等都是“为了作……之用”的方式，这各种各样的方式就组成了工具的整体性。“在这种‘为了作’的结构中有着从某种东西指向某种东西的指引。”①海德格尔：《存在与时间》，陈嘉映、王庆节译，北京：生活·读书·新知三联书店，1987年，第85页。技术不仅仅是中性的工具，在很大程度上也塑造了人的现实认知，进而影响人的价值体系和生活方式。大数据、互联网加持下技术被神化，技术决定论、唯技术论和技术至上主义都呈现出与唯意志论一样的唯心主义色彩。在哈贝马斯看来，技术的自主性实际上是一种“伪自主性”，但已作为共同的幻想得以确立起来构成一种意识形态，渗透进普通民众的头脑之中而润物无声以合法性权力产生作用。技术统治论者企图以控制自然的方式控制社会，按照目标确定的工作和适应性行为的自我调节的系统的模式重新构造社会。控制论之父诺伯特·维纳坚信控制论能胜任一种哲学的角色，力图在控制论作为一种哲学的帮助下将各门科学联结为一个巨大的整体。但他事实上也对将社会科学和经济学纳入控制论范围有一定保留，因为在这些科学的预测中运用作为控制论基本方法的数学概率论是极不可靠的。维纳甚至在更早时就提醒人们：重要的不仅在于“知道如何”，而且也在于“知道什么”，“依此，我们不仅确定了如何实现我们的目的，而且确定了我们的目的究竟是什么”，②Norbert Wiener，The Human Use of Human Beings.Cybernetics and Society，London：Eyre & Spottiswoode，1950，p.210.否则，“不管是否清楚那些规律就将其责任问题赋予了机器，就等于把责任赋予了风，而后来会发现，这原来是一阵旋风。”③Norbert Wiener，The Human Use of Human Beings.Cybernetics and Society，p.212.技术以之为前提的规范是，可以做什么就应当做什么。技术并不关心“为什么”，相反是由技能和效能统治的。我们在为技术而追求技术的同时，就关闭和排除了所有进一步的技术的意义揭示。技术进步同时就是、不言而喻就是人类和社会进步的期望或天真信仰，都会导致人类生活的意义与自由一道遭到排斥。技术意义应该得到揭示，其社会意义应该沿着超越性的方向进行而得到深化并受到法律的引导。正义必须保护人们既不被技术又不被其有害的副作用压垮。电脑产生互联网的大数据整体思维，但人脑仍然基于思维经济原则偏好于传统的还原论思维。现代技术法力无边，标识出无所不包、无所不管、无所不控的伟力，但法律讲究节度，对技术的反思不能乏力。

每个时代都有技术至上论的各种版本问世。技术确实是解决许多难以解决的社会问题的最佳方式。然而，技术万能论、法律万能论以及不时涌现的历史无用论均不足为训，很可能如同当年马克思等批评机械唯物论的形而上学一样。大数据的盲目崇拜出主入奴，将导致一种“计算形而上学”，可能迎来的不是生产大量机器人以供驱遣，反倒是人役于物的“新奴隶社会”。法治不仅仅是冰冷的逻辑的产物，而是有血有肉的人性的产物。曾几何时，税务界十分推崇金税工程，但事实证明其并不能有效遏制虚假发票的泛滥。道高一尺，魔高一丈。如今鼓吹区块链技术似乎又成为下一个千禧年王国，被学术界视为一劳永逸的解决方法。但恰恰是在数字经济的驱动下，微软、苹果等跨国公司通过成本分摊协议的无形资产转移定价构成巨大的漏洞，催生出各种变幻莫测的企业避税行为。在互联网时代，实现能力的整体“升维”，通过积极“增维”，在“维数”更多的情况下，征纳双方博弈过程必然出现“维度提升”，引发新的问题乃至新的风险。大数据本质上通过识别有用的关联物呈现相关关系而不是因果关系。大数据的力量和潜能令人咋舌，但其数据本身鱼龙混杂的局限性不能忽视，相关关系只有相似而没有绝对，不能够推导出因果关系，更无法从此种是推导出应当，因而税收征管不可能悉数委之通过大数据的税收核定。①世界各国税收一般程序分为自行申报纳税程序和课赋纳税程序两种不同的程序模式。自行申报纳税程序和课赋纳税程序两种模式的程序环节基本相同，主要区别在于纳税人的纳税申报是否直接产生税额确定的效力。我国学术界主流观点认为，纳税人自行申报纳税制度在我国1993年《税收征收管理法》初次颁布之时即被确立。但各税法规定的构成要件实现仅仅为税收之债发生原因，仅产生抽象的税收支付义务，只产生在可核课性的意义上所谓的“税收债务”，必须通过后续规定的确认程序后才会具体化，具体的税收之债才得以成立，才可以行使税收请求权、征税权。聂淼、熊伟通过梳理税法制度实践发现，中国实际上存在税收行政确定的程序，只不过相关规则较为零星、不成体系，且蜷缩于税收征收程序之中，认为有必要厘清税收核定与推定课税之间的界限与关联，税收核定应该被定位为一种行政确认行为，以此解决纳税评估内外混淆的弊端，建议将税收征管法修订草案第六章的标题中所使用的过于宽泛的“税额确认”概念改为“税收核定”。参见聂淼、熊伟：《重塑税收核定：我国税收行政确定的建构路径》，《税务研究》2015年第12期。

（二）以数治税的根本在于人本理念

自20世纪50年代以来，以纳税人为中心的税收征管服务理念转变历经半个多世纪，积极主动为纳税人履行纳税义务提供帮助和服务作为一种通行做法，在许多国家促进全民税收遵从的实践中发挥着重要的作用。当代西方国家在对纳税人的管理中已经开始借鉴发端于企业营销管理的客户理论，加拿大、英国、澳大利亚和新加坡等国每每将纳税人改称为client或customers（即客户），美国、意大利等国则将税务机构改称为service（即服务机构），致力于推进“服务型税收”体制改革，以提高纳税人的纳税意识和税务管理者的服务意识，建构税收征纳双方“诚信”机制与合作关系。我国台湾地区学者杨奕华指出：“法之生成与消亡，系于人，因于人，由于人，法律以人为本源。”②杨奕华：《法律人本主义——法理学研究泛论》，台北：汉兴书局有限公司，1997年，第99页。在税法制度设计和实施中，纳税人是根本，税务机关应该树立人本理念，摒弃传统的高压强制策略、“国库主义”和“义务本位”，增强“以纳税人为本”服务意识，密切注意纳税人权利保护，通过优化纳税服务、规范办税行为，简化办税流程、拓展办税渠道、优化办税环境以提升纳税人申报纳税的便利度，达到促进纳税遵从的目的。

在逻辑上，人性是制度的根源，而不是制度的产物。法律者，依于人情物性而立者也。违人情，拂物性，过犹不及，未有不滋弊者矣。日本法学家末广严太郎在《谎言的功效》中这样写道，面对奔流的大河，人们希望对河流加以约束，就在右岸建起了铜墙铁壁般的堤坝，企图一劳永逸。湍急的河水冲击右岸的堤坝，浊浪排空，希望夺路而去，但面对铜墙铁壁的堤坝，败下阵来的河水很快急流勇退，立即转而扑向左岸，踢开左岸虚弱的堤坝，滚滚而下。此时，筑起大坝的人也许为自己拦断大河的壮举沾沾自喜，为堤坝建成后惊涛拍岸景观的“壮美”而感到心潮澎湃，但没有意识到洪水已将左岸冲垮，一片汪洋。法学家不要以为自己制定的法律可以如同铜墙铁壁般的堤坝阻遏浩荡众流，应该从书斋里、从红砖砌造的政府办公楼里走出来，直面现实，看到在汹涌河水冲击下河床走向的改变。①末廣嚴太郎「嘘の効用」『改造』大正11年（1922年）7月号。在制定或应用一条法律规则的时候，“不要压制天性”（“警告功能I”），并且“不要遗忘天性”（“警告功能Ⅱ”）。②Wolfgang Fikentscher，Modes of Thought：A Study in the Anthropology of Law and Religion，Tübingen：Möhr Siebeck，2004，p.71.要其大端，法必本于人，循理处情，不能悖是，否则逆天理，贼人道，“反道为务，虽贤哲犹有祸害”③刘昼：《刘子校释》，傅亚庶校释，北京：中华书局，1998年，第100页。。

在大数据时代的税制改革，需要我们深入思考和有效解决的新问题或新挑战包括但不限于通过新技术加强税收征管能力。先进的技术必须与先进的制度相结合。就本质而言，智慧税务的目的在于由“业务数据化”向“数据业务化”转型，从现有的税务机关填写申报纳税模式向“非接触式”“不见面”的以确认为主纳税模式转变，降低遵从成本，通过建立《税收征管改革意见》所提出的“线下服务无死角、线上服务不打烊、定制服务广覆盖”的税收服务模式，实现从无差别服务向个性化、智能化、精细化服务转变，使符合税收优惠条件的纳税人及时获得准确的信息，促进市场经营主体得享政策红利溉沾之泽，进一步提高纳税人的满意度与获得感。职是之故，在创新、优化税务行政执法方面，《税收征管改革意见》提出推广“首违不罚”清单制度，强调以柔性管理方式让执法既有力度又有温度，以期宽严相济、法理相融，贯彻以人为本的理念，体现“以人民为中心”的发展思想。《税收征管改革意见》虽然明确指出以服务纳税人为中心的征管理念，现阶段税务机关也大力宣传管理为主、服务为先之类口号，但在实际工作中仍往往将自身的税收征管能力作为衡量税收征管效能的关键因素，将工作重心置于以大数据时代的技术硬件提升自身的税收征管能力，而将更好地服务纳税人的软件效能等闲视之，亟待观念革新。

（一）正当与善的辩证关系

正当性要求对法律规范追问的彻底性，因而具有否定性、批判性的性格。人们对一种行为必然是首先对“不应当”作出认知，在充分认知“不应当”的基础上才可能真正确定何为“正当”，进而在更高的层次上深化“不应当”的认识。正当与否取决于理性的批判分析。对行为正当的判断的功能与其说是肯定不如说是否定，与其说是辩护不如说是批判。正当与否只能在递进的发展中加以动态的理解。任何企图追求正当的确切、固定含义的努力，都在某种意义上背离了这一概念的本质。如果说合法性是一种未经充分的理性质疑和批判的正当性，那么，正当性是一种“义理性”或者说呈现出彻底的理性批判精神的高级的“合法性”。正当并非后果论所说的那样在于达成总量更大的善，也并不如同道义论所主张的那样与善截然二分，而是首先在质的维度上借助于特定基本善的参照坐标，划定一道悬为厉禁的原则底线，以阻遏该底线的突破而导致严重损害作为人的存在的不可接受的基本恶，确保不可或缺的基本善。

不可否认，正当一般而言都可以说是善的。道德领域中的“对”或正当作为对行为的肯定性的评价，与善无疑有一致之处，不过，二者又很难简单地加以等同。正当与否并不一定在于结果的好坏，并非只是基于能够比其他评价对象实现更大的内在价值的功利结果进行计算。对行为结果的善性考察虽然涉及行为正当的判断，但并非对行为正当性的质性规定。罗斯等强调正当之为正当不依赖于“善”，不取决于行为能够产生的一种极为恰当又颇为合适的善的后果而是其自身的本性，行为正当性的确信不可能以善为根据，不能从结果来判断行为的正当与否。①David Ross,The Right and the Good,New York:Cambridge University Press,2002,P.46-47.

罗尔斯为了遏制形而下的利益和形而上的信念对政治共识的阻碍，遵从康德义务论的“正当优先于善”原则之主张，提出“基于正义的公益思想”、“以基于正义的公益观念为指导”等命题，将对个人权利重视的程度作为行为正当性与否的判断标准。②John Rawls,Lectures on the History of Political Philosophy,edited by Samuel Freeman,Cambridge,MA:Harvard University Press,2007,P.8.对罗尔斯而言，善包括各种形而下的利益和形而上的理想。正义原则要优先于形而下的利益和形而上的信念，正当构成对善的限制。超越政府应该行使权力的范围而对个人的权利和财产横加干涉就会令社会正义丧失殆尽。与此相对，社群主义者认为，自我不能优先其目的和价值，而是目的和价值优先于自我并规定自我，不是正义优先于善而是善优先正义。在此种理论的主导下，但凡推进国家利益的都是好的、善的、正当的。因为这种道德每每诉诸崇高的感情而非深沉的理性，尽管不乏创造美好世界未来的良意善愿，但出于一种善的意念之下的行为结果并不一定善，在公共利益的旗号引领下可能以事与愿违的后果告终。

价值陈述是“主体相关的”，并不存在单一的善。理想功利主义以“趋向最大限度的善”为正当而往往忽略这种善的对象是针对谁而言，没有足够公正地对待义务的高度个人化的特征，但究竟由谁拥有和获得善在道德上至关重要。在这样的逻辑之下，这种国家利益至善论强调可以强迫个人实现被国家所定义的良善生活，极易异化为偷运国家主义专断的“特洛伊木马”，形成超越其正当权限范围之外的权力失控，只能诉诸一种道德理想，一意于纲领、本原之约而脱略于手段、妥当之详，不尽于人情、事理之变，在理论后效上有可能演变为以兴天下之同利、去天下之同害自命的道德理想主义，不可能成为普遍的道德现实。“善”一旦与人的存在相分离，则其实质的内容便失去了本源。在疏离于人的存在的前提下，“善”将与“正当”一样表现为对价值的形式的认定而非实质的确认。就本质而言，功利主义虽然用最大幸福作为正确行动的标准，似乎是在用某种善概念来规定正当，但实际上并未仅仅囿于以善论善的窠臼，也是关于“正当”的学说而不是关于善的学说。罗斯指出，所有最重要的功利主义者虽然用功利原则作为判断行为正确或错误的原则，但都不是用善概念来定义正当的，并非对行为正当性的规定，而是对一切正当行为特征的描述，至多只能被理解为说明或佐证行为正当与否的标准。理想的功利主义不能被理解为对“正当”概念的分析或定义，而应被理解为所有正当的行为只有具有并因为具有产生最佳可能后果的深层特征才是正当的。正当离开善是空洞的，善离开正当是虚假的。维护人的自由与尊严所具有的善就是内在的，与为达到公共利益的善的目的而作为手段使用的价值完全不同。正当要求从真正的人道目标出发，而不仅仅偏向结果论或效果论。这种信息干预的正当性必须以是否有助于人实现幸福和好生活为标准。

（二）涉税信息干预的双向主体正当性

税务机关的涉税信息干预与纳税人隐私保护已然成为修订《税收征管法》的焦点问题和当务之急。有学者指出，税务机关干预涉税信息与个人信息自由权等基本权利之间存在矛盾，应适应大数据等技术的发展潮流，适时修改《税收征管法》及相应的实施细则，以专章对纳税人权利保护加以规定，采取均衡原则的立法理念，构建合法、合目的且具备体系性的涉税信息认定标准，确定纳税人的权利边界和税务机关的权责限阈，对涉税信息分门别类加以保护，在程序上规范收集、使用可披露信息的相关细则，弥补涉税信息保护方面的立法供给不足。①万兴：《区块链技术应用于增值税征管的国际借鉴研究》，《国际税收》2021年第5期。但与此相反的观点则基于“优越利益”原理对国家的信息干预正当化事由的构造进行解读，从国家主义视角出发认为，“权利需要钱，没有公共资助和公共支持，权利就不能获得保护和实施”②Stephen Holmes & Cass R.Sunstein，The Cost of Rights:Why Liberty Depends on Taxes，New York:Norton，1999，p.2.，即使纳税人信息权的实现成本亦有赖于税收的支持。《税收征管法》本身属于税收程序法，从其体系设置来看是以行使国家征税权的税务机关为内核、以税务机关权责匹配和纳税人义务承担为主轴的具有倾向性的架构，在法律修订中应当对税务机关赋予无需同意即可干预涉税信息的权力。③杨琦：《从国家主义视角看涉税信息干预的路径探讨——基于〈税收征管法〉的修订》，《上海市经济干部管理学院学报》2021年第5期，第54—63页。按照这种国家主义的理念，“个人之善”只有在“共同善”中才能得以确认，作为“共同善”体现与表征的公共利益显然具有优先性。假如部分人一方面从国家公共服务之中受益，而另一方面又规避应税义务而享受搭便车的待遇，势必阻碍税收政策执行的有效性，因而国家课征赋税时有必要采取一切可能的措施对公民涉税信息进行干预。

事实上，基于国家税权的信息干预并非本身已经携带着“正当性”的护身符，并不能赋予自身以正当性反思的豁免权。课予纳税义务人协力义务的正当性根据不应全然基于国库收入理由，就认为其具有不言而喻、不证自明的正当性，应采用具有相对性的双向主体正当性原则。正当性问题是纳税义务人承担协力义务的先决条件，即纳税义务人因何被课以协力义务。保护公共收入免受逃税行为的影响是而且必须包括在维护公共利益内，但必须通过立法引入并尊重基本权利和自由的本质。预期最好的行为未必是正当的行为，反之亦然。行为的结果最好并非其之为正当的基础。按照康德式的义务论核心原则，个人是目的而非手段，若非出于其自愿，不能够被牺牲或被使用来达致其他目的。以国家税收利益为中心而成为吞噬个人利益的“黑洞”也是与人类福利的诫命相冲突。大数原理与人性密切相关，以人之常情为衡，遵循“人性法则”与“合理法则”。人的自由和尊严具有内在或实在价值，这种善以及与之相关的良善生活形式应予以最大程度的促进。缺乏价值正当性的法律和制度将仅仅依赖于权力而蜕变为单纯的规训工具，税收之债请求权行使到极端意味着极端的冷酷无情。

国家系因人民意愿而存在，而非人民为国家意愿而存在。在罗伯特·诺齐克看来，个人的权利相较于国家的权力具有优先性。国家只能在个人权利之外的空间施为，而并非个人在国家权力之外享受活动空间；
个人的权利对国家的合法性及其职能具有决定意义，而不是国家决定着个人能够获享权利几何。罗纳德·德沃金将私人利益奉为“王牌”，认为私人利益是一种“能够压倒一切政治决定的某种正当性根据”。④See Ronald Dworkin，“Rights as Trumps”，in Jeremy Waldron ed.，Theories of Rights，Oxford：Oxford University Press，1984，p.153.尊重公民的权利是国家的天然义务，是衡量国家及其行为正当性的最高道德标准，对国家及其行为构成诺齐克所说的道德的“边际约束”。人的自由权以及人与人之间在尊严上的平等作为应然权利同人的主体性原生地联系在一起，是立法活动与行政活动都应予以保护和礼敬的权利。

法治国家一方面确保国民与国家的隶属关系，另一方面保障国民与国家的距离，此即国家社会二元论的法治国传统意理基础。对课税高权须落实对人性尊严的尊重，且为税法的最高规范。①葛克昌：《税捐行政法——纳税人基本权视野下之税捐稽征法》，厦门：厦门大学出版社，2016年，第27页。约翰·密尔虽然在所有道德问题上都把功利视为最终的诉求，但这必须是以作为进步性存在的人的永恒利益为基础的功利。其在《论自由》中所确立的最简单的原则就是，“人类之所以有理有权可以个别地或者集体地对其中任何成员的行为自由进行干涉，唯一的目的就是自我保护。”②约翰·密尔：《论自由》，于庆生译，北京：中国法制出版社，2009年，第14页。密尔探讨社会能够对个人行为自由施加权力的边界这一“伤害原则”理论，旨在区分出一块未危及他人或社会而不受随意干涉和限制的个人行为自由私域。在一个民主化时代里，在一个社会权威控制一切的情况下，为个人自由保留其应有的空间尤其必要。正惟如此，征税权仅仅是对宪法所规定纳税人基本权利的“限制”而不是“剥夺”，不可触及基本权利中最本质的核心内容，例外在税法要求纳税人公开个人隐私信息须有特殊合理正当性，这种正当性在于其公开在税收上的重要性，亦即须审查其实体要件，而非仅调查的必要性或协力义务的有无。在税收实体法中，课税禁区建立在“不能从裸体者身上剥衣服理论”③哈罗德·格罗夫斯、唐纳德·柯伦：《税收哲人——英美税收思想史二百年》，刘守刚、刘雪梅译，上海：上海财经大学出版社，2018年，第16页。基础上，在税收程序法中纳税人也不能隐私丧失殆尽被裸体化。基于密尔原则，税务机关理所当然需要限制对纳税人隐私造成伤害的风险，对纳税人隐私信息保护必须允许其将之深扃固藏而不是所谓寻求阳光下的动态安全。

（三）基于各方主体均衡原则的共同善

共同善就本质而言是一种被接受的、个人的善，在个人参与社会秩序时必须复归于个人或重新将自身分配给个人。基于正义，每个人都拥有不可侵犯的基本权利，不能以所谓的共同善之名僭越地加以干预。保护纳税人基本权利就是实现共同善的最佳途径。税务机关作为纳税人信息收集和利用者是基于公共管理者的身份角色，出于追求行政效率的目的，会不断积极探寻收集和利用个人信息的自我能力提升，但这种基于公法的收集和利用个人信息不能无节制地肆意而为，需要维持自身权力运作的合法性和正当性，只能止步于对人民各种涉及课税构成要件事实的经济或者交易行动等属于公开及社会领域，诸如体检报告健康状况、宗教信仰、婚姻家庭状况等“高度属人生活领域”涉及隐私权，特别是精神生活方面，则是国家财务行政不予窥伺探询的禁区，只有在公共利益重大要求时始例外得以限制之。信息隐私基本权并非是在限制稽征机关的调查权与税收重要事项的探知权，毋宁说在保障私人自决以防御国家的财务“异化”。

税收学者对受税收信息收集影响的隐私利益不感兴趣，往往只关注税务机关信息的披露和使用而不是信息的收集，仅限于阐明使用和传播纳税人信息的政策而没有阐明收集信息的政策。隐私被认为是非常狭隘的，被等同于防止不当披露的权利。④Michael Hatfield，“Privacy in Taxation”，Florida State University Law Review，Vol.44，Iss.2，2017.一些学者将税务信息描述为或至少强调为财务信息，主张税务信息的公开披露，将保密等同于隐瞒纳税人的纳税能力的税收庇护屏风，倾向于将隐私描述为更有效的税收管理的障碍。更极端的学术倾向于从根本上反对隐私，至少对富人而言是如此。①See，e.g.，Marc Linder，“Tax Glasnost for Millionaires:Peeking Behind the Veil of Ignorance Along the Publicity-Privacy Continuum”，New York University Review of Law and Social Change，Vol.18，1990.马克·林德主张隐私是一种迷信、病态和偏见，税务信息中“没有合法的隐私利益”，无需与任何所谓的隐私利益相容。在某些情况下，纳税人的生活中几乎没有哪部分可能与税收无关，税务机关被授权要求提供任何可能相关的信息资料。在税收征管中保护隐私的法律并未着眼于保护纳税人免受过度信息收集的不良影响。问题不在于法律认为什么信息与税收是相关的，而在于法律应该认为什么是相关的。保护个人免受过度观察、审查和分类不是个人主义的议题，而是促进社会的善。隐私保护可能涵盖有罪者和无辜者，但这并不是反对隐私的论据。朱莉·科恩将隐私作为个人能够自我发展和行使有意义的自主权的“喘息空间”，服务于“重要的个人和集体目的”。②Julie E.Cohen，“What Privacy is For”，Harvard Law Review，Vol.126，No.5，2013.在美国，纳税人的隐私权是《纳税人权利法案》赋予所有纳税人的十项权利之一。纳税人有权期望税务机关的任何调查、审计或执法行动不会超出必要的侵扰性并尊重所有正当程序权利。在税收稽查期间，如果没有发现纳税人有未报告收入的迹象，不得寻求有关纳税人生活方式的侵入性和无关信息。将隐私误认为是改进税收制度的障碍而不是社会利益，不仅是一种错误的二分法，而且还掩盖了改进税法的方式。

就字面意义理解，涉税信息就意味着已涉公法之樊，并非私法自留地内信息，国家从“共同善”的道德制高点基于科技手段主张其可及性理所当然，然而水至清则无鱼，有德性的国家不可能以网络无限的扩展对纳税人一网打尽，竭泽而渔。天网恢恢疏而不漏，惟有疏方可言不漏，否则就不是天网而是铁幕。涉税信息保护本身就不是税收实体法范畴问题，课税构成要件并不包含涉税信息，所以不存在应尽量避免涉税信息保护实体规定的膨胀状态而转向程序的路径选择。纳税人涉税信息保护的界限本身必须基于正当程序。这种程序正当性本身具有独立价值，恰恰是基于功利主义的所谓避免税务机关在征税过程中肩荷沉重枷锁而令征税效率大打折扣的“善”的结果。人们固然并不反感国家权力的正当运用，但也不是仅仅以国家权力能够在阳光下运行为预期的厚望，类似于刑事诉讼法中追求案件事实真实并非绝对价值，仍有其他社会伦理与价值须予斟酌，因而禁止严刑拷打等非法取证、强制嫌疑人自证其罪以及特定亲属检举，税收征管也同样不能以挖地三尺的严苛信息干预为能事，更何况税收核课处分性质上并非刑事或行政制裁处分，纳税义务人所承担的是领域为导向的共同责任或领域责任性的协力。税收是国家的奶牛，纳税人是国家的供养人而不是任意宰割的羔羊。正是因为税务机关必须享有涉税信息的干预权力，所以对这种进行铺天盖地、翻案找碴的事实与证据资料查核必须进行严格限制。“税法上亦应承认其基于职业秘密而拒绝协力的权利”。③陈清秀：《税法总论》，台北：元照出版公司，2010年，第472页。瑞士分别与德国等国家签订的“魔方协定”也是为银行客户提供信息保密或公开的选择权，仅仅以对选择保密的客户代替缔约国征收高额预提税并移交涉税信息为限。在程序法执行的技术设计之外寻找平衡税收正义和信息自决之间的张力，可以让纳税人本诸自主决定的价值与尊严通过税收不利购买其得享独处时空的信息自决权，使任何人因为不想向税务机关透露相关信息虽然违反其申报义务但不会减少其纳税义务，也不必担心受到制裁。

税务机关对涉税信息的处理不是仅仅引入必要性和均衡性这两项比例符合性原则的子原则，便可保证对纳税人涉税信息处理的手段妥当性的条件下确保该侵入造成尽可能小的损害，避免所欲成就的社会公益的共同善与其不可避免所致损害之间严重失衡，而是首要问题即在于该信息取得合目的性。涉税信息干预采取的方法对于追求目的的适合性虽然并不要求措施对于目的达成是个完美解决方案，但起码应有助于目的达成，不得进行与课税原因事实或课税不相干的课税资料调查。倘若税务机关据以要求纳税义务人所提出的事实与证据资料与课税构成要件事实明显无关，或要求纳税义务人或行为义务人提交范围显属相当空泛的资料，例如要求纳税义务人提出过去五年内所有与客户往来交易凭证或者电子邮件，并非针对特定课税事件而为事实或证据调查，即系违背税收程序法与所得税法规定纳税义务人应负担税收稽征协力义务的规范目的。其次，最少损害原则要求税务机关在稽征程序中有义务选择对纳税人损害最少的方式为之。例如调查课税资料，倘若能依据税收请求权要求纳税人提供，即无须进行纳税人在金融机构的资金往来记录方面的调查。税务机关采取的信息干预方法必须根据相称性原则来衡量。与所追求的合法公共利益目标相称，①Luisa Scarcella，“Tax Compliance and Privacy Rights in Profiling and Automated Decision Making”，Internet Policy Review，Vol.8，Iss.4，2019.这种信息干预所致损害与所欲达成目的的利益之间不得明显地比例失衡，纳税人协力义务按照正当性的价值逻辑应以期待可能性为界限。

税收实务部门和学术界近年来呼吁应明确税务机关从除纳税人以外的其他关联方获取信息的权利与范围，适当扩大税务机关对纳税主体的交易平台、银行或其他金融机构、掌握其他信息的政府部门的数据调取权限，完善税源管理体系，进一步提高税务机关税收征管水平。按照这种思路，税务机关通过构建“嵌入式”税收征管模式，将税收规则嵌入到纳税人自有财务、物流等信息系统，进而实现与纳税人商业交易行为即时同步的涉税数据自动提取，不再基于纳税申报数据，而是直接使用纳税人自有财务会计系统的数据，通过模型、算法的综合运用，实现应纳税额自动计算、自动化缴税，实现税收征管由“自愿遵从”向“自动遵从”转变。《税收征管法》第3条规定政府机关、金融机构、有关单位有义务向税务机关报告涉税信息。《税收征管法（征求意见稿）》对此进行细化规定。按照《税收征管法（征求意见稿）》第7条、第30条、第32条、第33条、第35条、第111条，不仅纳税人、扣缴义务人以及其他有关单位和个人按照法律规定应当提供相关涉税信息，提交涉税信息的义务承担者甚至也涵盖第三方，强化和第三方服务平台的合作，提高数据共享能力。

论者或谓，第三方涉税数据具有来源广、分析维度宽与时效性强等特点，顶层立法尚未赋予税务机关对第三方涉税信息进行采集的权力，而税务机关从互联网抓取的数据存在真实性较差与准确性较低等缺陷，导致大量网络信息只能被用于辅助税务机关涉税风险的分析，而非直接的证据材料，在优化税收征管中难以充分发挥大数据本身的显著效应，而美国、英国等西方发达国家均已形成了相对完备健全的税收共治体系，并通过立法要求社会第三方主体履行涉税信息提供等方面的义务，使税务机关运用从第三方取得的纳税人信息进行交叉钩稽核对，以探查纳税人是否有逃漏税情事，提高涉税信息管理的质量，为税收共治赋权赋能。由于相关法律缺失，我国税收机关获取涉税信息的渠道比较窄，对除纳税人以外的第三方和第四方数据的采集、挖掘和核对匹配能力较弱，缺乏统一的税务数据仓库，与工商、公安、银行等相关涉税部门之间的协作配合只局限于被动的协助查询等信息传递，没有实现真正意义上的实时共享，所获取信息碎片化严重，导致流失了大量有价值的第三方信息的批量获取受限，应推进税务机关和企业、税务中介机构、第三方平台等等信息直连、智能获取和自动集成，相关主体间实现涉税信息双向共享可以满足互联网时代涉税信息管理的诸多合理需求，为税务机关提供良好的核查证据，是一种合作多赢的“共同善”。①刘兴文、周泉：《智慧税务背景下大企业税收征管问题研究》，《税务研究》2021年第8期，第135—139页。

不过，互联网时代的互联互通并不代表可以无障碍四通八达，即便借助于反垄断法对自由市场竞争秩序维系也奠基于关键设施理论，在互联网虚拟经济中尤其具有严格于实体经济中关键设施的限制。不同的功能区隔恰恰是系统可以得以开放和运作的前提。经济合作与发展组织在1980年通过的《个人资料隐私保护暨跨国流通指导纲领》提出的搜集限制原则、目的明确化原则、利用限制原则、个人参加原则等保护个人资料八大原则，被欧洲理事会1981年《保护个人资料自动化处理公约》等广泛接受。个人资料在搜集时目的即应明确化，其后利用行为亦应与搜集目的相符，除当事人同意或法律另有规定外，不得用于原有特定目的以外。个人信息被获取后用于不经个人同意的其他目的而产生信息功能潜变，在特定领域或环境中提供的个人信息在用于另一领域或环境时可能会改变其含义，并可能导致对个人的歧视和不利，形成对以“目的拘束原则”为主轴的信息保护法的解构。美国尼克松总统在水门事件中出于“不正当目的”滥用税法下的自由裁量权，将从财税主管机关取得的税收信息作为对政治对手的攻讦武器，就证明了这一点。水门事件促使1976年《税收改革法》应运而生，形成目前美国《税法法典》第6103条，原因即在于此。美国承认在五种特定例外情况下纳税人涉税信息可以合法和合乎道德地与特定第三方有限共享，即便警察也只能在法院有实质确定力裁决授权的情况下共享特定纳税人的相关税务信息。行政机关为发挥共同一体的行政机能在其权限范围内应互相协助不能与公法上的基本原则要求相悖。税务机关为避免纳税人信息披露遭受过度侵害造成纳税人无法预期其信息的处理流用方向，也会基于保密义务拒绝其他政府机关请求，不允许为征税程序目的收集的个人数据用于征税程序以外的目的。相反，其他行政机关对于税务机关的信息收集也会依据相同原则同等对待。银行为了经营业务需要，往往在贷款中出于保护债权人利益要求提供涉税信息，贷款人迫于银行压力只能将基于自身享有“知的权利”从税务机关查询获取的涉税信息拱手相让。与此相对应，个人经济行为在银行等金融机构留存海量的数据固然是应税义务、应纳税额确认的重要依据，但在大数据背景下税务机关要求无障碍获得纳税人银行交易信息焉可得乎？对取得来自金融机构的涉税信息固然可以抽象地讨论在立法上的实体性禁止与否或通过程序、目的、对象等条件对涉税信息收集加以严格规制两种模式选择的利弊，但对于商业银行而言，按照《商业银行法》第29条、第30条规定，具有为储户保密的义务和自身经营利益保护的权利，与税务机关无障碍的数据共享本身就不符合相关金融法律规定。

如果按照《税收征管法（征求意见稿）》第32条规定，银行金融机构将纳税人的银行账户明细资金往来信息悉数向税务机关开放，虽然对税务机关的征管工作可以大开方便之门，却会暴露纳税人的上下游交易客户资源，对银行账户使用人的金融信息与商业秘密造成损害，进而可能引发纳税人的交易与生产经营的模式改变。②姚子健：《银行金融机构涉税信息共享的法律规制》，《财会通讯》2021年第16期，第141—147页。近年来国家税务总局与中国银行保险监督管理委员会发布的关于推动“银税互动”工作的文件①《国家税务总局、中国银行保险监督管理委员会关于深化和规范“银税互动”工作的通知》（税总发〔2019〕113号）。，将“银税互动”过程中的信息交换由协议模式向“数据直连”模式转型作为理想图景，从而税务机关可以将银行所提供小微企业的融资信息尤其是不良贷款记录用于纳税信用评估参考，银行则可以将税务机关所提供小微企业的纳税记录信息用于自身的贷款风险控制和管理，与现行《税收征管法》的规定不无相歧，小微企业的信息自决权在其与税务机关和银行的三方法律关系中被轻忽视之而置于“失语”状态。根据2019年实施的《电子商务法》第28条规定，电子商务平台经营者应当遵循税收征收管理相关法律法规将平台内电子商务经营者的身份及其与纳税有关的信息报送税务机关。而《税收征管法（征求意见稿）》第33条将《电子商务法》第28条所规定的“主动”和“全面”的提供义务改为“被动”和“特定”的提供义务，仅规定电子商务平台经营者应当向税务机关报告电子商务经营者的相关登记注册信息，但被一些学者批判为提供涉税信息的范围过于狭窄，不能满足税收征管的需要，应与电子商务法的规定保持衔接一致。不过，对这种意见值得商榷的是，《电子商务法》第28条规范的是平台企业与平台内经营者之间的各自权利义务，所谓“与纳税有关的信息”不能笼而统之泛化为所有涉税信息而造成权责匹配错位。

以数治税表明了其作为工具的指向性。工具理性不能凌驾于价值理性。工程师思维存在片面性。人本还是物本、国库中心主义还是纳税人保护主义，这是需要认真对待的问题。技术是中性的，但技术也构成一种座架。确定性是人类孜孜以求的目标，但只能与不确定共存。信息的不对称是人类亘古以来面临的天花板，大数据对这种局面的变革是可能的，但对于纳税人的隐私的侵入则必须有界限，应该是基于中道的制度保护而非取之无度的多多益善。新的技术可能性可能会带来新的危险或显示出较温和的执法安全替代方案。目前许多学者将个人信息权保护与民法典相联系，并以此为依据论证大数据时代对个人信息权的保护，这初衷固然值得肯定，但税法并非民法的附属法，并不能直接将民法的个人信息权概念和规制原封不动照搬适用于税法，不同的法律有不同的立场和视角，作为公法之债的税收之债对信息的掌握具有必要性，涉税信息和个人信息是两个不同的概念，如同言论自由保护和商业言论自由保护的力度不同一样，但是否由此推论在大数据时代国家可以抛却任何谦抑性直接对个人隐私排闼而入却不无疑问。经济生活的信息并不能彻底暴露。如果这样，纳税人的协力义务实际上多此一举，税收核定载诸税收征管法也形同赘疣。

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