文/朱珍（北京市门头沟区医院）

医院在经营管理过程中需要通过减少不必要的资源消耗、提高内部资源利用率来提升经营效果。成本费用是医院最主要的资源消耗，公立医院设置科学合理的成本目标、优化会计科目体系、编制成本报表、加强成本核算与控制，不仅能够更好地提升医院的运营效率，为医疗服务项目收费提供数据依据，同时也能够提升医院的管理水平，满足医院管理与发展的需要，提高医院的社会效益。

（一）公立医院

公立医院是指由我国政府机关出资举办，同时其收支纳入财政预算管理的医疗服务机构。公立医院主要类型包括基层医疗机构即乡镇卫生院、社区医院等一级医院；
区级医院即区县医院、大型事业单位职工医院等二级医院；
三甲级医院即高端医疗机构，如市级医院等。目前公立医院的综合服务能力在不断提升，许多二级医院及三级医院已逐步形成集医疗、教学、科研、预防、保健、急救为一体的医疗中心。不仅具备完备的卫生基础设施、高素质医护人员，同时具备先进的信息系统及健全的管理机制。

（二）公立医院成本构成

公立医院的成本包括医疗服务中涉及的各类费用及各类医疗资源的成本消耗。按照耗费资源的具体用途及性质可将医院成本划分为以下七个类别：①人员经费，公立医院的人员经费既包括医院医疗服务人员的工资福利支出，也包括对个人和家庭的补助支出；
②药品费；
③卫生材料费，主要包括纱布、针管、体检用具等各类医疗耗材；
④医疗风险金，公立医院医疗风险金的计提比例一般为开单医疗收入的3‰；
⑤固定资产折旧费；
⑥无形资产摊销费；
⑦其他费用，如水费、电费、物业管理费等。

此外，按照公立医院各科室职能，如临床科室、医技科室等特殊的职能属性，也可将医院成本划分为直接成本和间接成本。直接成本是指临床科室与医技科室在提供医疗服务时产生的成本。例如，临床成本包括妇科成本、骨科成本、心内科成本等科室成本；
医技成本包括检查成本、化验成本等。间接成本是指各类医辅科室及行政科室产生的间接成本及管理成本。例如，医辅成本包括医辅管理成本、消毒供应成本等；
管理成本包括人力资源管理成本、财务科管理成本、总务科成本、信息科成本等。

（三）公立医院成本核算类型

公立医院成本核算的类型按照核算对象的不同进行划分。以科室或部门作为核算对象的成本核算类型为科室成本核算，该核算类型具有基础性的核算作用，能够将各类资源耗费直接向科室或部门归集，计算相应的成本。以门诊或急诊人次为成本核算对象的成本核算类型为诊次成本核算，该核算类型是将医疗服务中产生的所有成本汇总后分摊给诊次人数，计算每一个诊次的成本。以医疗项目为核算对象的成本核算类型为项目成本核算，该核算类型按照医疗项目计算成本，完成成本归集与分配。以患者住院床日作为核算对象的成本核算类型为床日成本核算，即将患者住院过程中发生的所有成本分摊到患者的床日。以病种治疗流程或治疗方法作为核算对象的成本核算类型为病种成本核算，也称为DRGs成本核算，是将患者从入院到出院所有的费用按照病种治疗流程或方法汇总成本。

（一）成本控制意识有待加强

目前，公立医院对于成本核算工作有了一定的关注，也采用了一定的管理措施，但仍然无法从根本上将成本核算工作与日常管理工作紧密结合。这种情况下，医院在成本核算时，对于成本的影响因素考虑不足，也无法保证成本核算的科学归集与分摊。造成此类问题的主要原因在于公立医院对于成本核算的重视度不够，缺乏成本控制意识。成本控制与医院所有经营环节的资源消耗有关，不仅需要财务部门的参与，同时需要临床部门、医技部门、医辅部门的参与。而绝大多数医疗人员在日常管理中并不关注成本费用，正是这种意识的缺失，使成本核算工作流于表面、成本控制制度无法有效落实执行，轻则会出现基础数据填报不准确、不完整的问题，重则会导致资源消耗过量，造成医院损失。

（二）成本归集分摊不够精确

精确的成本归集与分摊能够准确核算工时消耗、人力消耗，详细反映成本核算单位的成本动因，避免核算结果失真。但目前公立医院成本核算工作存在成本归集与分摊不够精确的情况，无法准确反映医疗服务成本、考察医疗工作效率。例如，医院在分摊水电费等间接成本时考量的影响因素不足，在分摊时仅以科室人数作为分摊依据，既不利于成本信息的追溯，同时也无法客观呈现成本的实际发生额，无法起到成本控制的作用。在深化医疗改革、强化医院成本控制的过程中，完善的成本费用归集与分摊至关重要，医院必须客观、准确地汇集成本信息，才能够避免资源浪费。

（三）成本核算执行力度不足

目前部分医院成本核算执行力度不足，其主要原因在于医院的成本监督监控机制较为欠缺，不能从根本上保证成本核算工作的有效执行。例如，对卫生耗材领用、药品使用、资金使用缺乏持续性监督，对医院成本缺乏持续性、全面性的监督监控，这将会导致医院成本偏高、影响医院财务指标，会给医院的长久发展带来不利影响。

（四）缺乏成本考核标准体系

标准化的成本考核体系不仅是对医院工作绩效的考察（考察建议修改为考评或者考核），关注医疗服务工作量及工作质量，同时也是对医院成本耗费的考察，关注医院内部成本费用控制的执行情况。但目前医院实施的成本考核欠缺考察标准，只以基础的成本数据作为考核内容，并没有真正深入到医院日常管理工作中考量实际情况。只考虑基础成本数据的考核，意味着成本考核过于关注财务标准，对于非财务标准的关注度不足，不能够科学评定成本核算的管理与控制效果。

（五）成本核算结果应用不足

医疗行为的复杂性决定了医疗服务的非标准化、资源消耗的复杂化，也使医院的成本核算结果与医院各科室的成本管控密切相关。某一病种的成本控制与治疗方案服务量、用药量、使用耗材量等有很大的关联，因此，在控制医院成本的过程中要综合分析成本核算结果，并持续对成本管控进行优化与完善。目前，公立医院的成本核算结果应用并不充分，例如，难以根据成本核算结果改进治疗方案、调整服务量涉及面或监督合理用药、耗材使用等。由于对成本核算结果的关注度不足，在后续的成本管控中无法充分利用结果规避医疗服务行为中出现的收益不良问题，医院的成本核算工作仍有很大的提升空间。

（一）强化医务人员成本控制意识

公立医院需要结合当前的实际情况，将成本核算管理深入到日常管理过程中，强化成本核算的贯彻与执行。由此，医院要树立成本核算观念，强化医务人员的成本控制意识，借此推进成本核算工作的实施。

首先，从医院管理层入手，关注成本核算的管理与运营，强化对成本核算的支持。对于日常管理中涉及成本核算的工作内容，优化管理机制、提升管理重视程度；
其次，强化医务人员的参与，通过加强成本核算工作的宣导以及管理层的带动，提升全院医务人员对于成本核算工作的认识。通过提升医务人员对于成本核算工作的认知，树立降本增效的理念，确保成本控制在日常工作中的落实与执行；
最后，也是最重要的一点，公立医院要在推广成本核算的过程中，针对各科室医务人员以及财务部门建立针对性的学习及培训机制，培训的主要内容为成本核算管理理论。针对医务人员，要通过培训强化他们对于成本控制的理解与认识，使他们正确认识成本核算内容，以及其与日常医疗工作的关联。针对财务人员，要提升财务人员对成本核算理论知识的掌握度和对专业技能的熟练度。通过提高医院财务团队的专业素养，提升成本核算工作的科学性，从根本上解决粗放型成本管理问题[1]。

（二）提高成本归集与分摊科学性

针对公立医院的成本归集分摊，不能按照简单的单一标准进行管理，而是要考虑不同的成本项目，按照实际情况实施归集与分摊，提高成本控制的科学性。

公立医院成本费用的归集需重点关注人员经费归集，以及固定资产使用管理。当前公立医院的人员经费归集主要是将经费归集到人员所在科室，这种归集方式不够具体，在后续实施成本分析时将会影响成本数据的准确性。因此，公立医院人员经费的归集要具体到科室的具体人员。例如，针对社会保险缴纳等员工福利的成本归集，要将成本归集到具体科室的某一名人员名下，这样既能够准确地反映出该名员工的福利数额，同时也能够在后续的成本分析中减轻核算工作量，提升核算数据的准确度。固定资产折旧是公立医院成本费用的重要组成部分，优化固定资产管理，对于强化成本费用归集，提升成本费用控制水平具有重要作用。公立医院要制定科学的管理机制，清晰地反映各科室、各时期固定资产使用及折旧情况。一方面定期盘点各科室固定资产，梳理使用情况，关注资产卡片的完整性及资产档案的准确性；
另一方面，划定责任中心，派专人负责科室固定资产的维护及管理，避免资产闲置，强化资产资料的更新。

固定资产成本费用的分摊要注意分摊标准的设置、分摊流程的管控。分摊标准是直接影响成本核算科学性的基础。因此，公立医院要依据财务文件要求，结合自身具体情况，选取科学合理的分摊标准。例如，针对固定资产维修费用，选择按期分摊，避免影响成本报告的准确性。针对水电费的分摊，考虑特殊部门用水量和用电量的差异，单独安装水表和电表，或调整水电费分配比例，避免水电费分摊不科学，影响成本分析。分摊流程的管控是指公立医院要优化成本核算类型的选择，避免只采取按人数分摊的方式进行成本核算。考虑医院的实际情况，可采取四级分摊形式实施成本分摊，具体流程为将公共区域内产生的成本费用计入公共成本项目；
将公共成本项目向后勤类科室、医辅类科室，以及医技类科室、临床科室进行一级分摊；
将管理费用加上一级分摊公共成本，继续向医辅类科室、医技类科室以及临床科室进行二级分摊；
然后将医辅类科室成本加上公共成本一级分摊，加上管理费用二级分摊向医技类科室以及临床科室进行三级分摊；
最后将医技类科室成本加上公共成本管理成本以及医辅成本三级分摊，计入临床科室进行四级分摊。

（三）加强成本管理监督监控力度

实施成本管理监督监控工作，需要公立医院健全成本核算组织机构，同时定制全面的成本核算管控细则，确保各科室按照统一的制度执行成本核算工作，并建立监控机制，强化监督力度。

首先，医院应搭建成本核算管理组织结构，推动各科室积极参与成本核算控制工作。一是成立院级领导小组及成本核算管理办公室，主导医院内成本核算工作的组织，并实施对各科室成本的管理与监控；
二是在各科室设置兼职成本核算员，兼职成本核算员对该科室成本费用数据进行高效的统计、审查以及上报[2]。这样既能够提高医院成本核算数据的准确性，同时也能够明确各部门成本核算责任，提升各科室在成本核算工作中的参与度。

其次，公立医院要完善成本核算制度。成本核算制度不能只关注成本数据的归集，还要与成本分析、成本控制以及成本评估（考评）工作统一起来，构建完善的制度体系，对医院的成本控制工作流程，以及资源投入、资金运用进行综合性的监督与指导。

最后，公立医院要建立成本核算监督监控机制。一是结合各科室工作细则及医院成本核算制度，建立标准化的成本控制工作流程，既要保证成本核算的工作效率，同时也要确保成本核算工作的落实；
二是针对固定资产、药物购置、耗材使用等建立完善的管理方案，并设置监控关键点，展开科学的监督，例如对卫生耗材的用量、领用流程等进行全面的监控，强化对资源消耗的监督；
三是提升对成本核算工作的审核力度。审核人员要全面掌握医院的业务需求及工作内容，以便对成本核算数据进行深层次的审核，提升医院监督工作的规范性。

（四）完善成本评估考核标准体系

公立医院目前的成本评估考核体系需要建立科学的考核标准，关注财务指标与非财务指标的同步考核，多层次的评价成本核算的实施效果。

一是重视成本收益的评定，例如，投资回报率、收益率、资产负债率等，财务人员要考虑与成本费用有关的各项指标，关注其表现出的医院在人力、物力、资源等方面的投入，综合衡量医院投入成本与取得收益之间的关系[3]。二是管理效能的评定。管理效能是与医院综合管理水平信息相关的考核标准，管理效能的高低会反馈出医院成本控制水平。因此，医院在完善成本评估考核标准体系时要引入相关指标，例如医师日均门诊量、床护比、病种负担率等，通过管理效能指标反映出医院标准化管理运营的程度，从而评估医院成本核算的执行效果。

（五）落实成本核算结果实际应用

一是优化成本核算目标的设定。根据以往取得的成本核算结果，制定科学的成本管控目标，并记录各个目标的完成节点及相应的责任人员。通过科学的目标管控，反馈成本控制取得的进展与成效，积极推动成本控制工作的落实；
二是根据成本核算结果，强化医疗业务的流程性管控。通过标准化的医疗业务流程推进，逐步梳理医疗业务中出现的成本异常，规避资源浪费，并持续改进业务流程，在提升医疗水平的同时强化成本控制；
三是在保证医疗质量的前提下依据病种成本核算结果优化治疗方案，控制其中关键性的成本消耗环节，例如，调整服务量大、涉及面广的治疗项目或是减少价格与成本背离度较大的治疗项目等。最终通过医疗方案的调整，扭亏为盈、压缩成本、提升效益。

成本核算工作是医院财务管理工作的重心。在社会经济形势的持续影响下，公立医院要探索全新的管理模式，通过完善成本核算工作，促进医院长期稳定发展。针对目前公立医院成本核算中存在的各类问题，医院要采取针对性的优化策略，强化医务人员成本控制意识、提升成本归集与分摊的科学性、加强成本管理监督监控力度、完善成本评估考核标准体系、落实成本核算结果的实际应用，以此作为医院成本核算工作的实施路径，助力医院控制医疗成本、提升经营效益、建立标准化的成本管理体系、提升管理与服务质量。

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