陈亚平

（中国财政科学研究院，北京 100142）

二十大报告强调要深入实施创新驱动发展战略，强化企业科技创新主体地位。企业是科技创新的核心主体，其创新积极性直接影响中国整体创新水平。目前，中国企业研发投入占全社会研发投入的比例已经接近80%，但是企业研发投入强度（研究开发费用总额占同期销售收入总额的比例） 仍然相对偏低。根据《中国科技年鉴》数据显示，近年来，中国规模以上工业企业研发强度一直在1%左右徘徊，而美日德等国的这一比例普遍处于3%左右，部分国家甚至超过了4%。根据《2019年欧盟工业研发投资记分牌》中研发投入全球排名前2500 位的工业企业数据显示，2018 年欧盟和美国入选企业的研发投入强度分别超过了3.5%和6.5%，而中国入选企业研发投入强度还不到3%，也反映了中国企业创新活力不高的问题。为了提高企业技术创新积极性，中国出台了包括研发费用加计扣除、针对高新技术企业的税率式优惠等在内的一系列优惠政策，一定程度上提升了企业开展创新活动的积极性。

关于税收优惠对企业技术创新影响的研究目前已经形成了大量成果，且主要从企业技术创新投入和产出的角度展开，为完善中国税收优惠政策提供了丰富的理论支撑。但是，目前的研究在一定程度上缺乏对企业技术创新意愿的关注，针对税收优惠对企业技术创新意愿影响进行系统性研究的较少。而企业技术创新意愿作为企业技术创新管理的重要组成部分，是企业技术创新积极性的直接体现。税收优惠能否激发企业创新意愿，关系到企业后续创新活动如何开展，也在一定程度上决定了税收优惠支持企业技术创新的效果。文章基于企业技术创新决策阶段对企业技术创新意愿的内涵进行了重新界定，按照创新投入、创新方向和创新路径将创新意愿分为进行研发投入的意愿、开展突破性创新活动的意愿以及进行合作创新的意愿三个方面，选取2010—2019 年中国上市公司的数据，通过引入倾向匹配得分法(PSM)，对税收优惠对企业技术创新意愿的影响进行了实证分析。考虑到税收优惠对不同类型的企业的效果不同，分别从企业性质和外部环境两个方面开展了细致的异质性分析，其中企业性质主要从企业所有制、行业、规模、所处上市板块、成长阶段等五个方面展开；
外部环境主要从政府干预程度、获得政府创新补助强度、政府间创新竞争程度、知识产权保护程度和税收征管强度等五个方面展开。

1. 企业技术创新意愿的内涵特征

企业技术创新意愿是企业管理决策中的重要一环，是企业技术创新扩散的基础环节和逻辑起点，没有技术创新意愿，技术扩散就不可能产生，后续的技术成果的产业化也无法实现[1]。目前关于企业技术创新意愿内涵的讨论较少，具有代表性的观点是将技术创新意愿看作一种认识和选择活动，是企业管理者为了企业某种战略目标，在对企业自身技术创新活动存在的问题以及面临的外部环境进行充分了解的基础上，对企业开展的技术创新活动的具体方案进行比较和选择，从而决定企业是否开展技术创新活动、选择什么研发方向、进行技术研发的方式等内容的过程[2-4]。

事实上，企业技术创新意愿是一项复杂的工作，基于企业技术创新意愿的过程，文章将企业技术创新意愿归纳总结为以下三个阶段：确定是否投入，明确创新方向和创新路径，即做不做(Do)—做什么(What)—怎么做(How)。首先，在企业技术创新意愿的第一阶段，企业决定是否开展创新活动，主要表现为进行研发投入、招聘研发人员并在企业组织架构上对企业研发活动进行全面布局。其次，在企业决定进行创新之后就要明确开展什么类型的创新活动，是开展渐进性的创新还是突破性的创新。相对于渐进性创新，突破性创新风险更高、周期更长、成本更高、不确定性也更高，但是一旦成功，给企业甚至整个行业带来的影响将是颠覆性的。最后，在明确了开展创新活动的类型之后，企业要决定以哪种方式来进行创新，即自己内部独立创新还是与第三方机构合作创新[5]。独立创新是企业依托自己的研发部门进行技术创新的行为。合作创新企业通过交叉许可协议、技术研发招标、技术研发联盟、技术外包、技术研究协会、研发网络、合资研究企业、研发卡特尔等形式与其他机构进行合作创新的行为，主要包括企业间合作和产学研合作两种模式。

相对于其他生产性决策，企业技术创新决策具有以下几个明显特点：一是市场导向性。有研究结果表明，约有80%的创新意愿是来自于生产需求和市场需求[6]。不同于政府和高校院所在开展创新活动时的公益性特征，企业开展技术创新活动的前提是给自身带来收益和利润。企业进行技术创新意愿也会以市场需求为出发点和落脚点。二是系统性。以往的研究普遍认为技术创新意愿就单指研发活动，忽略了研发活动与人力、生产、销售等其他活动的系统协同性，没有较好的人力资本投入，投入再多的研发经费，研发活动也不可能顺利开展；
没有良好的生产和销售布局，再好的研发成果都无法投入实际应用。因此，技术创新意愿是企业内部系统协调的产物，存在于企业管理的全过程，其系统性是其他生产性活动无法比拟的。三是结果不确定性。不同于生产经营决策，创新意愿的结果具有较大的不确定性。根据TOE 理论，企业技术创新意愿的结果不仅受到技术本身的影响，还与企业自身组织因素以及企业所处的外部环境因素有关。企业即使明确了要和其他企业开展突破性的创新活动，在规划期间内是否能够取得预想的效果同样具有很大的不确定性。

2. 税收优惠对企业技术创新意愿的影响研究假设

目前，针对税收优惠影响企业技术创新意愿开展系统性研究的文献较少，主要集中在税收优惠对企业研发投入的影响方面。

（1） 税收优惠对企业技术创新投入意愿的影响

关于税收优惠政策对企业技术创新投入影响的研究形成了丰富的成果，但是结论尚未统一。部分学者认为，税收优惠能够提高企业技术创新投入。他们分别使用了不同的研究方法，基于不同样本数据，验证了税收优惠对企业研发投入具有促进作用[7-16]。也有些文献研究表明税收激励对企业技术创新投入的效应并不显著，甚至出现了负效应。这部分学者从不同的视角证明了税收优惠对企业研发投入的挤入效应并没有像政策预期那样显著，甚至提出了相比于给企业更大力度的税收优惠，给予企业“低优惠”更有利于发挥政策效果[17-22]。但是，考虑到税收优惠尤其是税率式优惠可以直接给企业注入资金，能够缓解企业开展技术创新活动的融资压力，因此可以促进企业研发投入的提升。

基于此，文章提出第一个假设：

假设H1：税收优惠能够提高企业开展技术创新活动的意愿，表现为税收优惠对企业研发投入意愿的促进。

（2） 税收优惠对企业开展突破性技术创新意愿的影响

税收优惠对企业技术创新方向的影响，目前尚未有专门的研究。20 世纪80 年代，考虑到突破性创新的高风险和高不确定性，当时的企业更倾向于选择开展渐进性创新活动，虽然短期内没有实质性改变，但是随着不断地积累，也可以给企业带来巨大的经济效益[23]。尤其是渐进性创新不需要企业付出太高的成本，虽然处于创新跟随者的地位，也可以满足企业对技术创新的需求。根据LisaCarter 等人在20 世纪80 年代初的调查结果发现，北美地区的公司中有60%以上的管理者满足于充当创新的追随者。但是，进入21 世纪以来，随着技术更新换代的不断加速，学者们发现渐进性创新最多只可以使企业维持目前的竞争水平，难以跟上同行业企业的脚步。而且，渐进性的创新极易被市场上突然出现的突破性、颠覆性的创新所压制，难以保持现有竞争水平。比如蒸汽机、晶体管、互联网、人工智能等一系列突破性技术创新的出现，直接改变了本行业甚至产业结构的布局。因此，渐进性创新只能保持短时间内的优势，很容易被突破性创新所吞噬。给予企业税收优惠之后，企业有更多的资金开展突破性技术创新。但是受制于突破性创新的周期长、成本高、不确定性大的特性，更多的企业获得了税收优惠也只保持过去的创新模式，并未开展新的技术创新。

基于此，文章提出第二个假设：

假设H2：税收优惠并没有提升企业开展突破性技术创新的意愿。

（3） 税收优惠对企业开展合作创新意愿的影响

由于合作创新在成本与风险分担以及创新效率等方面的优势，越来越多的企业选择产学研或者与其他企业合作的方式开展技术创新活动，政府通过税收优惠等方式支持企业开展合作创新，从税收优惠对合作创新的作用路径来看，主要包括以下两种：一是通过降低经营成本促进合作创新。通过对企业实施有计划的减税政策，能够增加企业技术创新资金池，降低生产经营成本，提升创新成功率，增加经营利润，进而可以激发各主体开展合作创新的积极性。主要作用路径如下：确定税收优惠政策实施对象→确定受惠规模与种类→降低经营成本→提高协同创新体的经营利润→推动合作创新→实现协同创新目标。二是为了持续享受税收优惠而进行合作创新。中国针对企业技术创新的大部分税收优惠政策以某种资质认定为前提，企业获得税收优惠政策之后，为了保持其资质，往往倾向于通过外购知识产权、合作研发技术等方式来快速获取知识产权，使其可以一直享受税收优惠。以高新技术企业15%税收优惠为例，虽然《高新技术企业认定管理工作指引》中对知识产权数量提出了要求，但并没有限制必须要企业自主研发，不论是自己研发还是购买的均可以计入。很多企业临时购买专利来满足高企认定条件，从而享受政策优惠。此外，还有一些税收优惠政策是专门为了激发企业合作创新制定的。但是，需要注意的是，合作创新不一定能够提高企业技术创新绩效。政府对协同创新的支持亦可能产生“寻租”和迎合式创新行为，单纯为了享受税收优惠而进行“拉郎配”的行为不在少数，这不利于其技术创新绩效的提升。

基于此，文章提出第三个假设：

假设H3：税收优惠能够提高企业开展合作创新的意愿。

1. 数据来源与样本选择

文章实证分析的数据主要来源于CSMAR、Wind 数据库以及中国知识产权局专利查询数据库，新产品数量占比、内部研发形成的无形资产占无形资产余额的比例等数据采用爬虫的方法在年报中获取。为保证倾向得分匹配法数据研究的有效性和一致性，文章处理标准如下：一是选取沪深上市公司中的制造业企业；
二是剔除所有的*ST 和ST 类上市公司以保证数据的平稳性；
三是剔除研发投入未披露以及主要变量缺失的上市公司以保证数据的连续性。经过筛选之后，最终进行倾向得分匹配分析的样本数量为2211 家上市公司。此外，为了保障研究结论的稳健性，文章还使用了国泰安和同花顺非上市公司数据库进行了稳健性检验。

2. 模型选取

理论上，任何企业享受税收优惠的机会在同等条件下应该是相同的，但是实际上是否能够享受15%税收优惠可能会受到一些系统性因素的影响，比如一些企业之前有高企认定的成功的经验、企业自身技术创新能力强、企业所处区域具有明确的创新支持战略等等，即使没有税收优惠政策的激励，这些企业也会有很强的积极性进行创新。如果不将这些系统性因素考虑在内，可能会高估高新技术企业15%税收优惠对企业技术创新意愿的效应，产生估计自选择性偏差。因此，文章选择可以克服样本自选择问题的倾向得分匹配法(PSM)，提高实证分析结果的准确性。

3. 变量选取

倾向得分匹配模型中有三种变量：结果变量、处理变量、匹配变量。实证目的主要是通过分析结果变量的平均处理效应(ATT)来衡量企业税收优惠支持企业技术创新的效果，根据文章的研究内容，各变量的设置如下，具体见表1。

表1 变量定义和数据来源

（1） 结果变量

文章的结果变量包括三个，即是否开展创新活动、开展何种创新活动以及和谁开展创新活动。其中，是否开展创新活动主要采用研发经费投入占销售收入的比例（接下来称作研发投入强度） 来表示，研发投入强度越大，表明企业开展创新活动的意愿越强，记为RD；
开展何种创新活动采用企业推出新产品数量占全部产品数量的比例，推出新产品的比例越高，说明企业突破性技术创新的程度越高，记为TJ；
和谁开展创新活动采用企业委托外单位开展研发活动的外部研发经费支出占全部研发经费的比例来表示，但是企业年报并未公开该数据，故文章采用（1-企业内部研发形成的无形资产占无形资产余额的比例） 来代替，该比例越高，说明企业开展合作创新的程度越强，记为WB。

（2） 处理变量

当前中国支持企业技术创新的税收优惠政策多种多样，涉及企业所得税、增值税等多个税种，文章以高新技术企业认定税率式优惠，即高新技术企业15%税收优惠政策为例进行分析。一方面，从政策数量来看，自改革开放以来，中国针对企业创新的税收优惠政策文本中有13 项是涉及高新技术企业15%税收优惠的，且包括2008 年修订的《企业所得税法》和多项中央层面政策；
另一方面，从税收优惠额来看，中国针对高新技术企业实施15%的税收优惠额已经达到1880.36 亿元，占全年企业享受税收优惠总额的10%以上，远超过其他类别的税收优惠政策。

文章的处理组为享受此类税收优惠的企业(treat=1)，对照组为未享受到此类税收优惠的企业(treat=0)。由于此类税收优惠以高新技术企业的资质为标志，凡获得高企认定资质的才可以享受相应的税收优惠。相关信息主要从国泰安上市公司认定资质数据库中获取，若企业为高新技术企业，则享受相应税收优惠。同时，结合公司年报对相关信息进行补充完善，记为tax。

（3） 匹配变量

匹配变量主要考虑企业自身性质和外部环境两类。包括企业规模、企业年龄、偿债能力、盈利水平、产权性质、创新水平、研发人员投入、股权集中度、面临的市场竞争程度、行业特征、区域分布等11 个变量。

PSM 的处理结果主要包括倾向匹配得分计算，平均处理效应估计和匹配结果平衡性检验三步。

1. 高新技术企业15%税收优惠的影响因素分析

在进行倾向得分匹配之前，需要检验受到高新技术企业15%税收优惠的处理组与未受到高新技术企业15%税收优惠的对照组的倾向得分是否有共同支持区域。将选取的11 个匹配变量作为解释变量，将是否享受高新技术企业15%税收优惠作为被解释变量，采用logit 回归计算每个样本企业享受高新技术企业15%税收优惠的概率即倾向得分，回归结果如表2 所示，可以发现，只有少数变量如面临的市场竞争程度(jz)Z 统计值在5%的水平上显著，盈利水平(roe)和产权性质(own)在10%的水平上显著，其他8 个匹配变量的Z 统计值均在1%的水平上显著。这说明文章选取的相关匹配变量对于企业是否享受高新技术企业15%税收优惠政策均存在显著影响。

表2 logit 模型回归结果

具体分析各个变量，企业规模在1%的显著水平上与高新技术企业15%税收优惠呈现正相关关系，这说明企业规模越大，享受高新技术企业15%税收优惠的概率越高。企业年龄与高新技术企业15%税收优惠显著正关系，这说明企业成立时间越长，越容易享受高新技术企业15%税收优惠，这可能与企业进行高企认定的经验有关。资产负债率在1%的显著水平上与高新技术企业15%税收优惠呈现负相关关系，这说明企业偿债能力越强，享受高新技术企业15%税收优惠的概率越高。盈利水平（净资产收益率） 对高新技术企业15%税收优惠在10%的显著水平上有正向影响，表明企业盈利水平越高的企业享受高新技术企业15%税收优惠的概率越高，这与高新技术企业15%税收优惠关于企业盈利水平的要求有关。从产权性质来看，国有企业比非国有企业享受高新技术企业15%税收优惠的概率更高。专利数量和研发人员强度与享受高新技术企业15%税收优惠呈现正相关关系，表明企业拥有的专利数量和研发人员越多，政府给予企业高新技术企业15%税收优惠的倾向越大。股权集中度对高新技术企业15%税收优惠具有负效应，这是因为股权集中度越高，企业的个人集权程度越高，会使企业减少周期长、成本高的研发投入决策，产生短期化投资行为。企业面临的市场竞争程度在5%的显著水平上与高新技术企业15%税收优惠呈现负相关关系，表明企业面临的市场竞争程度越高，企业享受高新技术企业15%税收优惠的概率越低。从所处行业来看，企业是否属于制造业行业与其是否享受高新技术企业15%税收优惠显著正相关。地区市场化指数分别在1%的水平上显著，表明市场化程度越高的地区，企业享受高新技术企业15%税收优惠的概率越高。

2. 高新技术企业15%税收优惠处理效应估计分析

文章将根据倾向值匹配处理组与对照组，求出最近邻匹配、半径匹配、核匹配和马氏匹配四种不同的匹配方式下若干个匹配组的结果变量的平均差异，作为高新技术企业15%税收优惠对企业技术创新意愿的平均处理效应(ATT)，估计结果如表3 所示。

表3 不同匹配方式下的平均处理效应结果

从是否开展创新活动来看，最近邻匹配、半径匹配、核匹配和马氏匹配的ATT 分别为1.21、1.20、1.22 和1.24，T 值为3.98、4.01、4.13 和4.13，均显示变量在双边1%水平上统计显著。可以说明，享受高新技术企业15%税收优惠政策的企业的研发投入强度要比未享受税收优惠政策的企业高出1.2 个百分点，即高新技术企业15%税收优惠能够提高企业研发投入强度。同理，从开展创新活动类型来看，最近邻匹配、半径匹配、核匹配和马氏匹配的ATT 分别为3.02、3.02、3.03 和3.03，但T 值为均不显著。可以说明，享受高新技术企业15%税收优惠政策的企业开展突破性创新的概率并没有明显高于未享受税收优惠政策的企业。从是否开展合作创新来看，最近邻匹配、半径匹配、核匹配和马氏匹配的ATT 分别为2.59、2.60、2.52 和2.63，T 值为2.10、4.97、3.76 和4.17，均显示变量在双边5%或双边1%水平上统计显著。可以说明，享受高新技术企业15%税收优惠政策的企业非内部研发形成的无形资产占无形资产余额的比例比未享受税收优惠政策的企业高出2.5个百分点，即高新技术企业15%税收优惠能够促进企业开展合作创新。《高新技术企业认定管理工作指引》中对知识产权数量提出了要求，但并没有限制必须要企业自主研发，不论是自己研发还是购买的均可以计入，很多企业为了享受税收优惠，往往会选择与外部技术开发机构合作获取专利等知识产权来满足高企认定条件。

综上，可以说明，高新技术企业15%税收优惠政策对于上市公司企业研发投入强度以及企业开展合作创新的意愿均具有显著激励效应，但对企业开展突破性创新没有显著促进作用。

3. 匹配平衡性检验

匹配平衡性检验主要是看匹配企业的创新活动独立于其是否享受高新技术企业15%税收优惠，不受匹配变量的影响。这就要求处理组和对照组在匹配后的标准差偏离减少且不再显著。文章以最近1∶1 匹配方式为例进行了匹配平衡性检验，结果如表4 所示。可以看出，匹配前(U)所有的匹配变量均在1%的水平上具有显著差异，匹配后(M)绝大多数变量的标准化偏差均降至10%以内且减幅普遍处于90%以上，同时不再显著，证明了文章数据平衡和PSM 的匹配效果良好。

表4 匹配平衡性检验结果

税收优惠影响企业技术创新意愿不仅与企业自身性质有关，还与外部环境有关。其中，企业自身性质主要包括企业所有制、企业所处行业、企业所处市场板块、企业规模和企业所处成长阶段等，外部环境主要涉及企业所处地区的政府干预程度、政府间创新竞争程度、知识产权保护程度、税收征管程度以及企业获得政府创新补助强度等。重新匹配后的结果如表5所示。考虑到文章篇幅限制，文章只汇报平均处理效应的符号和显著性水平。括号中的“+”和“-”分别表示高新技术企业15%税收优惠对企业技术创新意愿的促进和抑制作用，*表示显著水平。

表5 高新技术企业15%税收优惠对不同类型企业技术创新意愿的影响

第一阶段，从企业自身性质来看，相对于国有企业，高新技术企业15%税收优惠对于非国有企业的研发投入促进作用更加显著；
相对于低技术行业，高新技术企业15%税收优惠对于高技术行业企业的研发投入促进作用更加显著；
相对于主板和新三板企业，高新技术企业15%税收优惠对于创业板、中小板和科创板的研发投入促进作用更加显著；
相对于大型企业，高新技术企业15%税收优惠对于中小型企业的研发投入促进作用更加显著；
相对于处于初创期和成熟期的企业，高新技术企业15%税收优惠对处于成长期的企业研发投入促进作用更加显著，且对处于衰退期的企业研发投入有显著抑制作用，这可能是因为处于衰退期的企业对于资金流的需求更多，企业获得的税收优惠资金可能没有被用于研发投入。从企业所处外部环境来看，在政府干预程度较低、创新补助强度较低、政府间创新竞争较低、知识产权保护程度较高、税收征管程度较高的地区，高新技术企业15%税收优惠对企业研发投入有显著促进作用；
相对地，在政府干预程度较高、创新补助强度较高、政府间创新竞争较高、知识产权保护程度低、税收征管程度较低的地区，高新技术企业15%税收优惠对企业研发投入有显著抑制作用。

第二阶段，高新技术企业15%税收优惠只对处于成长期的企业以及处于高知识产权保护地区的企业开展实质性创新在1%的显著水平下有促进作用，对处于主板市场的企业、处于衰退期的企业、处于高政府干预程度地区的企业以及处于低知识产权保护地区的企业开展实质性创新在1%的显著水平下有抑制作用。因此，为了发挥好高新技术企业15%税收优惠对企业开展实质性创新的促进作用，应重点从知识产权保护、减少政府干预等方面入手。

第三阶段，从企业自身性质来看，相对于国有企业，高新技术企业15%税收优惠对于非国有企业开展合作创新的促进作用更加显著；
相对于低技术行业，高新技术企业15%税收优惠对于高技术行业企业开展合作创新的促进作用更加显著；
相对于大型企业，高新技术企业15%税收优惠对于大型企业开展合作创新的促进作用更加显著；
相对于处于成长期、成熟期和衰退期的企业，高新技术企业15%税收优惠对处于初创期的企业开展合作创新的促进作用更加显著。从企业所处外部环境来看，在政府干预程度较低、创新补助强度较低、政府间创新竞争较低、知识产权保护程度较高、税收征管程度较高的地区，高新技术企业15%税收优惠对企业开展合作创新有促进作用，但是在税收征管程度较高的地区促进作用不显著；
相对地，在政府干预程度较高、创新补助强度较高、政府间创新竞争较高、知识产权保护程度低、税收征管程度较低的地区，高新技术企业15%税收优惠对企业开展合作创新有抑制作用。

对高新技术企业实施的15%税收优惠的初衷是为了激发企业开展创新活动的积极性，提升企业技术创新能力。根据以上分析和实证，得出如下结论：第一，企业技术创新意愿分为是否开展创新活动、开展什么类型的创新活动以及和谁开展创新活动三个层面，可以分别采用研发投入强度、企业推出新产品数量占全部产品数量的比例、企业外部研发形成的无形资产占无形资产余额的比例表示。第二，高新技术企业15%税收优惠政策对于上市公司企业研发投入强度以及企业开展合作创新的意愿均具有显著激励效应，但对企业开展突破性创新没有显著促进作用。第三，高新技术企业15%税收优惠对企业技术创新意愿的影响在不同企业性质和不同外部环境下结果不同。

为了更好地发挥高新技术企业15%税收优惠对企业技术创新意愿的激励作用，应重点从以下三个方面着手：首先，发挥好高新技术企业15%税收优惠对企业技术创新投入的激励作用，提高企业进行研发创新的积极性，同时应提高企业研发投入产出效率，不以投入多少评价企业技术创新能力。其次，推动企业发展突破性创新。赋予企业公平竞争和鼓励开展突破性创新的环境，将企业技术创新资源配置交给市场，不对企业技术创新活动干预过多，激发企业技术创新的内生动力。最后，鼓励企业开展合作创新的同时注重合作质量。企业开展合作创新可以提高技术研发的成功率，但是也不乏一些企业为了实现高企认定，享受高新技术企业15%税收优惠而临时进行拉郎配，或者为了购买对方的专利而进行合作，为了合作而合作，并没有带来企业自身创新绩效的提升。因此，企业开展合作创新要以提升企业自身竞争力和提升自身运营效率为目的，形成可以长期合作的技术成果。

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