李坦军

（西丰县卫生健康服务中心，辽宁 西丰 112400）

农民专业合作社是由农民在家庭承包经营基础上坚持民办、民管、民受益原则，自愿联合建立的互助性经济实体，是实现单打独斗的小农户和现代农业大市场有机衔接的新型市场经营主体。为规范、引导合作社财会业务核算工作，财政部于2007年制定了《农民专业合作社财务会计制度（试行）》，对于规范合作社会计核算、促进合作社规范发展发挥了重要作用。随着我国乡村振兴工作不断深入，以及《农民专业合作社法》修订和完善，原有的会计制度已经不能完全适应各类合作社业务快速发展的需要，急需对有关科目进行调整，于是2021年12月财政部发布了新版《农民专业合作社会计制度》（财会〔2021〕37号，2023年1月实施），新制度剥离了原有的财务制度内容（合作社财务制度单独发布），聚焦合作社会计业务核算，最突出的亮点就是对于合作社生物类资产进行了详细的分类，增加了生物资产会计科目，对于会计科目运用进行了详细的说明。下面结合工作实际，谈谈新旧会计制度衔接中生物资产会计核算应准确把握的3个要点。

农民合作社的生物资产是指为了生产、销售或者公益性目标而持有的生物性质的各类资产，即各种有生命的资产。比如，活林木属于生物资产，而砍伐下来的树木就不属于生物资产，应该纳入“产品物资”核算；
同理饲养中的生猪属于生物资产，屠宰以后成为猪肉，不再是生物资产。根据生物资产的特有属性具体分为三类，消耗性生物资产、生产性生物资产、公益性生物资产。

1.1 消耗性生物资产

消耗性生物资产是指合作社为了销售目的而持有的，或者在一个生产经营周期内收获的农产品、畜产品、水产品、林产品等生物类资产。包括：种植业生长中的水稻、玉米、小麦、高粱、大豆等大田作物、蔬菜、草莓、甜瓜等；
林业生产中繁育各类种苗、用材林；
畜牧业中存栏育肥待售的猪、马、牛、羊、鸡、鸭、鹅等家禽和牲畜；
水产业中养殖待售的鱼、虾、贝类等。

1.2 生产性生物资产

生产性生物资产是指合作社以产出农产品、提供劳务或出租等目的而持有的生物类资产。包括：林业中的果树（含水果和坚果类）、薪炭林等，这类林木生产的目的是取得水果、坚果等产品然后用于出售，而不是出售林木本身；
畜牧养殖业中的种畜、种禽、产畜、役畜。

1.3 公益性生物资产

公益性生物资产是指为公益性目的而持有用于防风固沙、涵养水源、水土保持等生物类资产。主要包括，固沙防风林、保持林水土和涵养水源林等，以生态防护、环境保护为目标。

在三类生物资产中，最容易混淆的是消耗性生物资产和生产性生物资产。这两类资产最根本区别是持有的目标不同：消耗性生物资产是为了销售而持有，能直接取得经济收益；
生产性生物资产是为了产出产品而持有，通过其产出的产品而获得经济收益；
比如，养殖的家禽中产蛋鸡就是生产性生物资产，肉食鸡就是消耗性生物资产，虽然同样是家禽但是二者生产目标不同，产蛋鸡是为了取得鸡蛋，通过销售鸡蛋取得收益；
肉食鸡是为了食其肉，通过销售肉鸡直接取得收益。同理，合作社育肥生猪目的是用于销售获取收益属于消耗性生物资产，而基础母猪是为了生产仔猪属于生产性生物资产；
培育用来销售获得收益的榛子种苗就是消耗性生物资产，自建的榛子园其用途是采摘榛子果实销售获取收益，就是生产性生物资产。只有准确地区分消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产，才能正确地进行会计核算。

2.1 生物资产的新旧科目余额结转问题

2007版《农民专业合作社财务会计制度（试行）》中对于生物资产的核算设置了牲畜（禽）资产和林木资产两个科目核算。因此，在2023年1月份建新账时，根据牲畜（禽）资产和林木资产明细科目下的具体资产属性特点、状态、持有目的不同，把各项明细科目对应的资产按照属性不同分类分解到消耗性、生产性、公益性生物资产科目内，作为初期建账余额。现举例说明。例1：吉祥养殖专业合作社，2022年牲畜资产余额45万元。其中，存栏育肥生猪100头，价值15万元，存栏能繁母猪20头，价值20万元。种公猪5头，价值10万元。2023年建新账时，根据以上牲畜资产属性，应当把育肥生猪15万元结转入新建账的“消耗性生物资产”科目。能繁母猪20万元、种公猪10万元转入新建账的“生产性生物资产”科目。例2：如意林木专业合作社，2022年末林木资产余额130万元。其中，繁育待售的榛子种苗20亩、价值20万元；
已产坚果榛子林1000亩、价值80万元；
防风固沙公益林500亩，价值30万元。2023年建新账时，根据以上林木资产属性，应当将榛子种苗20万元转入新建账的“消耗性生物资产”科目；
榛子林80万元转入新建账的“生产性生物资产”科目；
公益林30万元转入新建账的“公益性生物资产”科目。

2.2 生产性生物资产补提折旧费问题

2021版《农民专业合作社会计制度》关于生产性生物资产业务核算依据会计准则要求按照原始价值记账，在合理有效的使用期限内保持原始价值不变，因此设置了“生产性生物资产累计折旧”科目，按照会计期间（月份、季度、年度）对生产性生物资产计提累计折旧。2007版《农民专业合作社财务会计制度（试行）》对于生产性生物资产的核算是不提取折旧，而是根据有效使用年限和扣除净残值后，采取年末摊销方式直接冲减生物资产原始价值的方式核算。因此，2023年建账时对已经按原财务会计制度分期摊销，并且直接冲减资产账面价值的产畜、役畜、种畜禽、经济林木等生产性生物资产，要采用提取一次性提取折旧方式，把摊销掉为净值的生物资产恢复为原始价值。例如，如意林木专业合作社2022年末，榛子林900亩、价值80万元。该榛子林从2019年建成产出榛子，原始价值120万元。2019年末开始按照10年使用期，每年摊销10万元，到 2022年12月末已经累计摊销金额为40万元。2023年建新账时，应该借记“生产性生物资产—榛子园”40万元，贷记“生产性生物资产累计折旧”40万元。这样账务处理以后，该榛子园的价值就恢复为原始价值120万元（80万元现价值+40万元补记价值）。

2.3 生物资产日常会计核算问题

2021版《农民专业合作社会计制度》，在生物资产核算上逐渐向企业会计准则靠拢。一是坚持按照原始价值记账。对于生产性生物资产通过提取折旧方式进行摊销。在没有重大会计事项发生时不调整生产性生物资产的原始价值。二是设置了“待处理财产损溢”科目。对于合作社盘盈增加或者盘亏、毁损、报废而减少的生物资产，先记入“待处理财产损溢”账户，查明责任后再进行账务处理。三是遵循了一贯性原则。生物资产的成本计价、增减变动、投资估价等与原会计制度中林木资产、牲畜（禽）资产核算方式基本一致，便于财会人员掌握和衔接新旧会计制度，熟练进行账务处理。

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